Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0463-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de marzo de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art 3, 4, 8, 9, 11, 13, 15, 16, 17, 18, 21, 68, 70, 71, 84, 85, 86, 119, 164, 25, 26

Descripción de hechos

Una Sociedad con sede en Bélgica y sin establecimiento permanente en España tiene intención de adquirir materias primas, productos intermedios y materiales de empaque tanto en el interior del territorio de aplicación del IVA español como en otros Estados (comunitarios y no comunitarios), bienes que serían transportados, por cuenta de los suministradores de los mismos, hasta las instalaciones en Mataró (Barcelona) propiedad de una Sociedad española perteneciente al mismo grupo de empresas que la Sociedad belga. La Sociedad belga encargaría a la citada Sociedad española la realización, en régimen de maquila, de la elaboración de un producto terminado y preparado para su consumo, a partir de las citadas materias, productos y materiales. La Sociedad belga efectuará ventas del citado producto terminado tanto a la propia empresa española que lo ha elaborado por encargo suyo, como con destino a otras empresas situadas fuera del territorio de aplicación del IVA español. Además, la Sociedad belga tiene además intención de introducir, en el territorio de aplicación del IVA español, productos terminados procedentes de otros Estados de la Unión Europea, para su venta a la Sociedad española anteriormente citada.

Cuestión planteada

Régimen básico de tributación de las operaciones anteriormente mencionadas, por el Impuesto sobre el Valor Añadido español.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en su ámbito espacial de aplicación por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

2.- El artículo 3 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Uno. El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1º."Estado miembro", "Territorio de un Estado miembro" o "interior del país", el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:

a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.

b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.

2º."Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el "interior del país" para cada Estado miembro, según el número anterior.

3º."Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como "interior del país" en el número 1º anterior.

Tres. A efectos de este Impuesto, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco y con la Isla de Man tendrán la misma consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte".

3.- El artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

El apartado dos, número 1º, de dicho artículo, en la redacción dada por el artículo 28, apartado primero, del Real Decreto-Ley 12/1995, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), establece lo siguiente:

"Dos. También se considerarán entregas de bienes: 1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible".

4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 9, número 3º, de la Ley 37/1992, teniendo en cuenta la redacción dada a las letras d) y e) por el artículo 28, apartado tercero del Real Decreto-Ley 12/1995, y a la letra g) por el Real decreto-Ley 7/1993, de 21 de mayo (Boletín Oficial del estado del 27), se considerará operación asimilada a una entrega de bienes efectuada a título oneroso, la siguiente operación:

"3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.

Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:

a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de esta Ley.

b) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo a que se refiere el artículo 68, apartado dos, número 4º de esta Ley.

c) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 21 o en el artículo 25 de esta Ley.

d) Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley.

e) La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de dichos bienes, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto.

Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley.

f) La utilización temporal de dichos bienes, en el territorio del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, en la realización de prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo establecido en España.

g) La utilización temporal de dichos bienes, por un período que no exceda de 24 meses, en el territorio de otro Estado miembro en el interior del cual la importación del mismo bien procedente de un país tercero para su utilización temporal se beneficiaria del régimen de importación temporal con exención total de los derechos de importación.

Las exclusiones a que se refieren las letras a) a g) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan".

5.- El artículo 68, apartados uno y dos, número 1º, primer párrafo, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo".

6.- El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

El apartado dos, número 6º, del citado artículo 11 dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de la propia Ley 37/1992.

7.- El artículo 70, apartado uno, número 7º, de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el artículo 28, apartado décimo, del Real Decreto-Ley 12/1995, establece lo siguiente:

"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(....)

7º. Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes casos:

a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.

b) Cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.

No obstante, no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte que estén matriculados en el Estado miembro en que se presten, a condición de que se acredite la sujeción al Impuesto en dicho Estado".

8.- El artículo 21, números 1º y 2º, primer párrafo, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él".

El artículo 9, apartado 1, números 1º y 2º, letra A), del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:

"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Los bienes deberán conducirse seguidamente a la Aduana, donde se presentará el correspondiente documento aduanero de salida.

En este documento tendrá que hacerse constar, en todo caso, como indicación especial, el nombre del proveedor, su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo remitirse una copia diligenciada del documento a dicho proveedor.

Cuando la salida efectiva con destino a un territorio tercero se realizase por otro Estado miembro de la Comunidad, su justificación se efectuará en la forma prevista por la legislación aduanera".

9.- El artículo 25, apartados uno y tres, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.

(....)

Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional".

10.- El artículo 13 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:

a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

b) Las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

c) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje comprendidas en el artículo 68, apartado dos, número 2º de esta Ley.

d) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las ventas a distancia comprendidas en el artículo 68, apartado tres de esta Ley.

e) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes objeto de Impuestos Especiales a que se refiere el artículo 68, apartado cinco de esta Ley.

f) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el Estado de origen de la expedición o transporte haya estado exenta del Impuesto por aplicación de los criterios establecidos en el artículo 22, apartados uno al once de esta Ley.

(....)"

El artículo 15, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores".

El artículo 16, número 2º, de la citada Ley, establece lo siguiente:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:

(....)

2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley".

11.- El artículo 71, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente".

12.- En virtud de lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 26 de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto "las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas".

13.- El artículo 119, apartados uno y dos de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.

Se asimilarán a los no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1º. Que las personas que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad o, caso de no concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.

b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley".

14.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 37/1992, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen los bienes importados y la condición del importador.

A tales efectos, el artículo 18 de la misma Ley establece lo siguiente:

"Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes".

15.- El artículo 84, apartado uno, números 1º y 2º letra a), de la Ley 37/1992, dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo:

"1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

a') Cuando el destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y se le presten servicios distintos de los comprendidos en los artículos 70, apartado uno, número 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley.

b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley".

Según doctrina de esta Dirección General, el supuesto contemplado en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de la Ley 37/1992 no resulta aplicable en relación con las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21 y 25 de la misma Ley, por tratarse de operaciones con destino a territorios no incluidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español. Sólo para los casos en que el destino de la operación se encuentra en el interior de dicho ámbito puede la normativa española prever que sea el destinatario de la misma el que debe cumplir las obligaciones propias de los sujetos pasivos del Impuesto y no en otros casos.

16.- El apartado dos del artículo 84 de la Ley 37/1992 preceptúa que, a efectos de lo dispuesto en dicha Ley, "se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento".

En relación con lo anterior, el artículo 69 de la citada Ley, en sus apartados dos y cinco, establece lo siguiente:

"Dos. A los efectos de este Impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios.

(....)

Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título."

Según parece desprenderse del escrito de consulta, la Sociedad belga no estaría establecida en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español por no tener en dicho ámbito establecimiento permanente alguno.

17.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 37/1992, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del Impuesto serán quienes las realicen.

18.- Según establece el artículo 86 de la Ley 37/1992, en las importaciones de bienes serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido quienes las realicen.

A tales efectos, el mismo artículo 86 señala lo siguiente:

"Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.

3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley".

19.- El artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo dispuesto en el Título IX de la misma Ley en relación con los regímenes especiales, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

"1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto".

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, el régimen básico de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido español de las siguientes operaciones a que se refiere el escrito de consulta sería el que asimismo se indica a continuación:

1.- Operación consistente en que empresarios suministradores de materias primas, productos intermedios y materiales de empaque, no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, venden y facturan dichos bienes a la Sociedad belga no establecida en dicho territorio, siendo los referidos bienes transportados con destino al citado territorio, desde un punto situado fuera del mismo, por cuenta de los citados empresarios suministradores.

En relación con esta operación, cabría distinguir las dos siguientes posibilidades:

a) Que los bienes entren en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español procedentes de un "territorio tercero", tal y como es este último definido en el número 3º del apartado dos del artículo 3 de la Ley 37/1992.

En tal caso, la referida entrada de los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español constituiría una importación sujeta a dicho Impuesto (artículos 17 y 18 de la Ley 37/1992) y no exenta del mismo.

Según lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría la referida importación sería quien la realizase, es decir, el importador de los bienes.

En el supuesto de que, según lo dispuesto en el citado artículo 86, el importador de los bienes fuese la empresa suministradora que los vende a la Sociedad belga, además de la citada importación tendría lugar a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido una entrega de bienes de la citada empresa a la Sociedad belga, entrega que se consideraría efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 68 de la Ley 37/1992), y que estaría sujeta a dicho Impuesto (artículo 4 de la Ley 37/1992) y no exenta del mismo.

El sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría dicha entrega sería la Sociedad belga destinataria de la misma, ya el empresario que realiza la entrega no está establecido en dicho territorio (artículo 84.uno.2º.a) de la Ley 37/1992).

b) Que los bienes entren en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido procedentes del "territorio de otro Estado miembro", tal y como este último es definido en el número 1º del apartado dos del artículo 3 de la Ley 37/1992.

En tal caso, la sociedad belga realizaría una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto sobre el Valor Añadido español (artículos 13, 15 y 71 de la Ley 37/1992), y no exenta del mismo.

En particular, no resultaría aplicable a dicha adquisición la exención prevista en el apartado cuatro del artículo 26 de la Ley 37/1992, dado que, según se desprende de los hechos que se describen en el escrito de consulta, la Sociedad belga no podría recurrir, mientras realice las operaciones a que se refiere dicho escrito, al procedimiento de devolución de cuotas soportadas o satisfechas previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, ya que dicha Sociedad no cumpliría en tal caso el requisito previsto en el número 2º del apartado dos de dicho artículo por realizar operaciones distintas de las mencionadas en el citado número 2º (en concreto, y como se verá más adelante, entregas de bienes exentas por aplicación de lo dispuesto en los artículos 21 y 25 de la citada Ley, en relación con las cuales la Sociedad belga tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto).

Según lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría las citadas adquisiciones intracomunitarias de bienes sería la Sociedad belga.

2.- Operación consistente en que suministradores de materias primas, productos intermedios y materiales de empaque, establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, venden y facturan dichos bienes a la Sociedad belga y los ponen a disposición de esta última en un punto situado en dicho territorio.

En esta operación existiría una entrega de bienes realizada en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 68 de la Ley 37/1992), sujeta a dicho Impuesto (artículo 4 de la Ley 37/1992) y no exenta del mismo, efectuada por la empresa española suministradora a la Sociedad belga.

Según lo previsto en el artículo 84.uno.1º de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría dicha entrega sería la empresa española que la realizase.

3.- Operación consistente en que una Sociedad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español realiza por encargo de la Sociedad belga, en régimen de maquila, la elaboración de un producto terminado y preparado para el consumo, utilizando para ello las materias primas, productos intermedios y materiales de empaque propiedad de la Sociedad belga a que se ha hecho referencia en los apartados 1 y 2 anteriores.

La realización por la Sociedad española en favor de la Sociedad belga, en régimen de maquila, de la elaboración de un producto terminado utilizando para ello las materias primas, productos intermedios y materiales de empaque que la segunda facilita a la primera con tal fin, constituiría una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 11 de la Ley 37/1992).

En aplicación de lo dispuesto en la letra a) del número 7º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992, dichos servicios se considerarían en principio efectuados en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español por realizarse materialmente en dicho ámbito y no resultar aplicable a tales servicios la salvedad contenida en la citada letra a), dado que, según la descripción de los hechos contenida en el escrito de consulta, los servicios afectarían de una manera global e indiferenciada al conjunto de los bienes que son objeto de los mismos y dichos bienes no son expedidos o transportados en su totalidad fuera del referido ámbito espacial como exige el precepto, sino que una parte de ellos permanece en territorio español una vez prestados los servicios relativos a los mismos (los entregados a la empresa española, tal y como se indica en el apartado 4 siguiente).

No resultaría aplicable a los citados servicios ninguna de las exenciones previstas en la normativa reguladora del Impuesto, por lo que tales servicios estarían sujetos y no exentos en su totalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido español.

El sujeto pasivo del Impuesto que gravaría tales operaciones sería la empresa española que las efectuase, quien debería repercutir su importe sobre la Sociedad consultante, destinataria de las mismas.

No obstante lo señalado en los párrafos anteriores, en el supuesto de que los referidos servicios se prestasen de manera diferenciada e independiente en relación con los bienes objeto de los mismos, de manera tal que pudiese distinguirse entre los servicios relativos a los bienes que están destinados a la venta a la propia empresa española que presta los servicios tal y como se indica en el apartado 4 siguiente y, por tanto, a permanecer en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, y los servicios relativos a los bienes que están destinados a ser objeto de transporte por la Sociedad belga fuera de dicho ámbito (en los casos a que se refiere el apartado 5 siguiente), no se considerarían efectuados en el referido ámbito de aplicación y no estarían por tanto sujetos a dicho Impuesto los servicios relativos a la última clase de bienes citada, siempre que la Sociedad belga comunicase a la empresa española prestadora de los servicios un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le hubiese sido atribuido por un Estado miembro de la Comunidad distinto de España. 4.- Operación consistente en que la Sociedad belga vende y factura una parte de los productos terminados de su propiedad resultantes de los trabajos mencionados en el apartado anterior, a la misma Sociedad española que le ha realizado tales trabajos, sin ser dichos bienes objeto de expedición o transporte fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español con ocasión de tal venta.

La referida venta constituiría una entrega de bienes que se consideraría efectuada en el ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 68.uno de la Ley 37/1992), y que estaría sujeta (artículo 4 de la Ley 37/1992) y no exenta de dicho Impuesto.

Según lo dispuesto en el artículo 84.uno.2º.a) de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría la referida entrega sería la empresa española destinataria de la misma, dado que, según se indica en el escrito de consulta, la Sociedad belga que realizaría la entrega no estaría establecida en el ámbito espacial de aplicación del referido Impuesto.

5.- Operación consistente en que la Sociedad belga traslada productos terminados de su propiedad de los mencionados en el apartado 3 anterior, desde Mataró (Barcelona) con destino a un punto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, bien sin perder su titularidad dominical sobre dichos bienes, o bien por haber vendido tales bienes a otros empresarios.

En relación con esta operación habría que distinguir las dos posibles situaciones siguientes:

a) Que los bienes fuesen objeto de expedición o transporte con destino a un punto situado fuera de la Comunidad (incluidas Ceuta, Melilla y las Islas Canarias).

A su vez, dentro de esta situación, habría que distinguir los dos siguientes casos:

- que la expedición o transporte de los bienes se produjese sin que la Sociedad belga perdiese su titularidad dominical sobre los mismos. En este caso, el hecho de que dicha Sociedad traslade bienes de su propiedad desde Mataró a un punto situado fuera de la Comunidad sin transmitir el poder de disposición sobre los mismos, no constituiría operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español, sin perjuicio de que dicha actuación pueda ser calificada como de exportación a otros efectos (por ejemplo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 94.uno.1º.d) de la Ley 37/1992, o a efectos aduaneros o comerciales).

- que la expedición o transporte de los bienes estuviese directamente relacionada con la venta de los mismos a otro empresario. En este caso, existiría una entrega de bienes que se consideraría efectuada en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 68 de la Ley 37/1992) y que estaría por tanto sujeta a dicho Impuesto (artículo 4 de la Ley 37/1992), si bien estaría exenta del mismo en aplicación de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 37/1992 para las entregas de bienes con destino a la exportación ya que, según parece desprenderse del escrito de consulta, concurrirían los requisitos previstos para ello en el referido precepto.

Según lo dispuesto en el artículo 84.uno.1º de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con dicha entrega de bienes exenta del mismo sería la Sociedad belga que la realiza. No resulta aplicable en relación con esta entrega efectuada por la Sociedad belga el usualmente denominado como supuesto de "inversión del sujeto pasivo" previsto en el artículo 84.uno.2º.a) de la Ley 37/1992, por tratarse de una operación con destino a un territorio no incluido en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el valor Añadido español y resultar que es sólo para los casos en que el destino de la operación se encuentra dentro de dicho ámbito cuando puede la normativa española prever que sea el destinatario de la operación el que debe cumplir las obligaciones propias de los sujetos pasivos del Impuesto.

b) Que los bienes fuesen objeto de expedición o transporte con destino a un punto situado en otro Estado miembro de la Comunidad.

Asimismo, dentro de esta situación habría que distinguir los mismos dos casos que en la letra a) anterior:

- que la expedición o transporte de los bienes se produjese sin que la Sociedad belga pierda su titularidad dominical sobre los mismos. Dicha transferencia de bienes de su propiedad efectuada por la Sociedad belga desde Mataró con destino al territorio de otro Estado miembro de la Comunidad constituiría una operación asimilada a una entrega de bienes (artículo 9.3º de la Ley 37/1992) que se consideraría efectuada en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 68 de la Ley 37/1992) y que estaría por tanto sujeta a dicho Impuesto, si bien estaría exenta del mismo en aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.tres de la Ley 37/1992.

- que la expedición o transporte de los bienes estuviese directamente relacionada con la venta de los mismos a otro empresario. Dicha venta constituiría una entrega de bienes (artículo 8 de la Ley 37/1992) que se consideraría efectuada en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 68 de la Ley 37/1992) y que estaría por tanto sujeta a dicho Impuesto (artículo 4 de la Ley 37/1992), si bien estaría exenta del mismo en aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.uno de la Ley 37/1992, ya que, según parece desprenderse de los hechos que se describen en el escrito de consulta (expedición o transporte de los bienes objeto de entrega con destino al territorio de otro Estado miembro de la Comunidad y ser el adquirente un empresario identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro de la Comunidad distinto de España), se cumplirían los requisitos exigidos para ello en dicho precepto.

Según lo dispuesto en el artículo 84.uno.1º de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación tanto con la operación asimilada a entrega de bienes como con la entrega de bienes propiamente dicha a que se refieren, respectivamente, el primer y segundo guiones anteriores, sería la Sociedad belga. Por las razones anteriormente expuestas, no resultaría aplicable en relación con estas operaciones efectuadas por la Sociedad belga el usualmente denominado como supuesto de "inversión del sujeto pasivo" previsto en el artículo 84.uno.2º.a) de la Ley 37/1992.

6.- Operación consistente en que la Sociedad belga transporte por su cuenta bienes de su propiedad, desde otro Estado miembro de la Comunidad hasta España.

En esta operación la Sociedad belga realizaría una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes a título oneroso (artículo 16.2º de la Ley 37/1992) que se consideraría efectuada en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 71.uno de la Ley 37/1992) y que estaría por tanto sujeta a dicho Impuesto (artículos 16.2º y 13.1º de la Ley 37/1992).

Según se desprende de las descripciones de los hechos contenida en el escrito de consulta, no sería aplicable a tal adquisición ninguna de las exenciones previstas en la normativa reguladora del Impuesto. En particular, y por las razones a expuestas en el apartado B.1.b) de esta contestación, no sería aplicable la exención prevista en el apartado cuatro del artículo 26 de la Ley 37/1992.

En aplicación de lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría la citada operación asimilada a adquisición intracomunitaria de bienes sería la Sociedad belga.

7.- Operación consistente en que la Sociedad belga vende y factura a una empresa española los bienes previamente transportados a España por su cuenta a que se refiere el apartado 6 anterior.

En esta operación la Sociedad belga efectuaría una entrega de bienes (artículo 8 de la Ley 37/1992) en favor de la empresa española, que se consideraría realizada en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 68.uno de la Ley 37/1992) y que estaría sujeta (artículo 4 de la Ley 37/1992) y no exenta de dicho Impuesto.

Según lo dispuesto en el artículo 84.uno.2º.a) de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría la referida entrega sería la empresa española destinataria de la misma, dado que, según se indica en el escrito de consulta, la Sociedad belga que realiza la entrega no estaría establecida en el ámbito espacial de aplicación del referido Impuesto.

8.- De lo expuesto en los apartados anteriores se desprende que la Sociedad belga tendría la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a varias operaciones sujetas al mismo.

La Sociedad belga, en tanto que sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido español, estaría por tanto obligada al cumplimiento de las obligaciones a que se refiere el artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992, en las condiciones determinadas reglamentariamente. En particular, y en relación con las cuestiones expresamente planteadas en el escrito de consulta, dicha Sociedad estaría obligada a:

* liquidar a la Hacienda Pública las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido español devengadas por las operaciones sujetas y no exentas de dicho Impuesto de las que fuese sujeto pasivo, según lo dispuesto en los artículos 71 y siguientes del Reglamento del Impuesto.

* solicitar a la Administración tributaria española que le sea atribuido por la misma un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

* nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones que le incumben en tanto que sujeto pasivo del Impuesto, sobre el Valor Añadido español.

9.- Como ya se ha señalado anteriormente, según se desprende de los hechos que se describen en el escrito de consulta, la Sociedad belga no podría recurrir, mientras realizase las operaciones a que se refiere dicho escrito, al procedimiento de devolución de cuotas soportadas o satisfechas previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, ya que la citada entidad no cumpliría en tal caso el requisito previsto en el número 2º del apartado dos de dicho artículo por realizar operaciones distintas de las mencionadas en el citado número 2º (en concreto, entregas de bienes exentas por aplicación de lo previsto en los artículos 21 y 25 de la citada Ley, en relación con las cuales dicha entidad tendría la condición de sujeto pasivo del Impuesto).

Por consiguiente, la deducción y, en su caso, la obtención de la devolución, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido español soportadas o satisfechas por la referida Sociedad, debería ser efectuada por dicha Sociedad de acuerdo con lo dispuesto en los Capítulos I y II del Título VIII de la Ley 37/1992, en las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 1 a 6 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto.

10.- Teniendo en cuenta cual ha de ser el normal funcionamiento de las operaciones intracomunitarias previsto tanto en la normativa comunitaria como en la normativa de los distintos Estados miembros, el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a utilizar por la Sociedad belga en todas las operaciones a que se refiere el punto 8º del escrito de consulta habría de ser el atribuido a dicha Sociedad por la Administración española.

11.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado tres de la Disposición Adicional Décima de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales de Régimen Económico Fiscal de Canarias (Boletín Oficial del Estado de 8 de junio), la competencia para contestar las consulta tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las Islas Canarias, formuladas al amparo del artículo 107 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias.

12.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0463-97. Texto en la fuente oficial ↗