Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0420-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 6 de marzo de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 4-cuatro, 20-uno-22, 20-uno-23, 20-dos, 107, 108, 109, 110. RD 1624/1992, Art. 8, 1

Descripción de hechos

El consultante es promotor de un edificio de apartamentos, que alquila como viviendas o como "apartahoteles", según los casos, procediendo posteriormente a la entrega de los mismos.

Cuestión planteada

1. Deducibilidad del I.V.A. soportado por el promotor. 2. Régimen de la entrega de los apartamentos a efectos del I.V.A.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4,apartado cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), las operaciones sujetas a dicho tributo no están sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

No obstante, las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido sí estarán sujetos al citado concepto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, salvo en los casos en que se produzca la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos previstos en el artículo 20,dos de su Ley reguladora.

2.- El artículo 20,uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...)

23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(...)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

(...)

De lo anterior se deduce que los arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas están sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo en los supuestos excluidos de la exención por el propio precepto, entre los cuales se incluyen los arrendamientos de "apartahoteles" (letra e') del precepto citado).

3.- El artículo 94,uno,1º de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:

"Artículo 94.- Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley."

De la interpretación conjunta de este precepto y del anteriormente reproducido, se deduce que el impuesto soportado por el consultante sólo podrá ser deducido por él en la medida en que los bienes y servicios adquiridos por los que se soportó el impuesto sean utilizados en la realización de operaciones sujetas y no exentas (así, el arrendamiento de "apartahoteles", en los términos del artículo 20,uno,23º,e')), pero no en la medida en que dichos bienes y servicios sean utilizados en la realización de operaciones sujetas y exentas (por ejemplo, los arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas en los términos señalados en el propio artículo 20,uno,23º, ya citado).

3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20,uno,22º de la Ley 37/1992, y dado que el escrito de consulta se refiere a la posible venta de una edificación terminada, se considerará como primera entrega de la misma, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la realizada por el promotor de la mencionada edificación.

No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega de una edificación la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida de la misma por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce y disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que sea el adquirente quien utilizó la edificación durante dicho plazo.

A estos efectos, no se computarán los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Finalmente, el precepto citado excluye de la exención determinadas entregas de edificaciones que no hacen al caso en el contexto de la consulta formulada.

4.- El artículo 20,dos de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

(...)

Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales.

Los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial de recargo de equivalencia no pondrán renunciar a las exenciones mencionadas en este apartado en las operaciones que tengan por objeto bienes inmuebles afectos a la actividad sujeta a dicho régimen."

Por su parte, el artículo 8,1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. de 31 de diciembre) dispone lo siguiente:

"Artículo 8.- Aplicación de las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias.

1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles."

5.- Los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 disponen lo siguiente:

"Artículo 107.-Regularización de deducciones por bienes de inversión.

Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.

Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.

Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.

En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.

Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquél en que se produzca dicha circunstancia.

Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regulari- zación de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-li- quidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.

Artículo 108.- Concepto de bienes de inversión.

Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente des- tinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas.

Artículo 109.- Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión.

La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:

1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.

2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.

Artículo 110.- Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización.

Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a ded- ucir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.

Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.

Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.

Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.

Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley."

Por lo tanto, siempre que el edificio construido deba recibir la calificación de bien de inversión, de acuerdo con el artículo 108 de la Ley 37/1992, el consultante deberá proceder a la regularización de las deducciones practicadas en los términos previstos en los artículos 107 y 109 de la Ley del Impuesto. Igualmente, en el caso de que efectuase la entrega de los pisos dentro del período de regularización, habrá de actuar en la forma dispuesta por el artículo 110 de la Ley citada.

B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos de apartamentos destinados exclusivamente a viviendas, pero no los arrendamientos de apartamentos o viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de algunos de los servicios complementarios propios de la industria hotelera ("apartahoteles"), en los términos contemplados en el artículo 20,uno,23º de la Ley 37/1992.

2.- El consultante podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por él soportadas en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisición determine el derecho a la deducción se utilicen por él en la actividad de arrendamiento de apartahoteles, pero no en la medida en que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones de arrendamiento exentas del impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 20,uno,23º de la Ley 37/1992. Todo ello sin perjuicio de que el derecho a la deducción esté condicionado al cumplimiento de los demás requisitos exigidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley citada.

A estos efectos, el consultante deberá aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, o la regla de prorrata, según proceda, en los términos contemplados en los artículos 101 y siguientes de la Ley 37/1992. En este sentido, hay que señalar que la actividad de "provisión de alojamiento en apartahoteles" y la de "alquiler de inmuebles para vivienda sin fines turísticos" constituyen actividades económicas distintas a efectos de lo dispuesto en el artículo 9,1º,c),a') de la Ley 37/1992, ya que una y otra tienen asignadas grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

3.- Por lo que se refiere a la posterior venta de los apartamentos, dicha entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se trate de una primera entrega de edificación en los términos del artículo 20,uno,22º de la Ley 37/1992 y exenta de dicho tributo cuando se trate de una segunda o ulterior entrega de la edificación. En este último caso, y siempre que concurran los requisitos de los artículos 20,dos de la Ley 37/1992 y 8,1 del Reglamento del Impuesto, el consultante podrá renunciar a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En los casos en que fuera de aplicación a la entrega de la edificación la exención del artículo 20,uno,22º y no se renunciara a la misma, dicha entrega estará sujeta al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

5.- Finalmente, el consultante deberá proceder a la regularización de las deducciones practicadas en la forma prevista en los artículos 107, 109 y 110 de la Ley 37/1992 siempre que el edificio construido tenga para él, de acuerdo con el artículo 108 de la Ley 37/1992, la consideración de bien de inversión.

4.- En ausencia del desarrollo reglamentario a que se refiere el artículo 107 de la Ley General Tributaria, apartados 4, 2º párrafo y 5, no resulta posible proceder a la tramitación de esta consulta para que contestación tenga carácter vinculante. En consecuencia, la presente contestación corresponde al régimen general del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0420-97. Texto en la fuente oficial ↗