Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0192-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 4 de febrero de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 4, 8, 11, 78, 79, 84, 88, 91, 124, 125, 126, 127, 128, 129, 130, 131, 132, 133, 134.

Descripción de hechos

La Cooperativa consultante desarrolla la actividad de elaboración y comercialización de aceite, para lo cual utiliza aceituna que le aportan agricultores que aplican el régimen especial de la agricultura y que pueden o no ser miembros de la Cooperativa. En ocasiones, la Cooperativa procede a entregar aceite elaborada por la misma a agricultores que previamente le habían aportado aceituna, en una cantidad equivalente al aceite resultante de la molturación de la totalidad o de una parte de la aceituna aportada por tales agricultores a la Cooperativa, aceite que es destinado por el agricultor a su consumo familiar.

Cuestión planteada

Régimen de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones anteriormente mencionadas.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso las efectuadas en favor de los socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

2.- Según establece el artículo 8, apartado uno, de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que, a efectos del mencionado Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que, de acuerdo con lo dispuesto en la propia Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

El número 6º del apartado dos del mismo artículo 11, preceptúa que se considerarán prestaciones de servicios las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 de la propia Ley.

3.- Según parece desprenderse del escrito de consulta, los agricultores aportan a la Cooperativa bienes (aceitunas) que, de acuerdo con la doctrina jurídico-científica mayoritariamente admitida, deben ser calificados como bienes genéricos, es decir, determinados por los caracteres comunes a todos los individuos de su especie y género, y como bienes fungibles, es decir, bienes que en el tráfico se denominan según su número, medida o peso y que son sustituibles por otros de su misma especie y género porque se toman en cuenta sólo en su medida y calidad y no individualmente.

Por otra parte, como también parece desprenderse del escrito de consulta y es además habitual en la práctica en estos casos, en el supuesto planteado en el dicho escrito no existiría una correspondencia o identidad física y material entre la aceituna concreta y determinada que aporta un agricultor a la Cooperativa y el aceite que ulteriormente entrega esta última al mismo agricultor. Es decir, que el aceite que la Cooperativa entrega a un determinado agricultor no es el resultante física y materialmente de la molturación de las aceitunas concretas que el mismo agricultor había aportado previamente a la Cooperativa, pues esta última mezcla las aceitunas que le son aportadas por los distintos agricultores y las moltura conjuntamente para obtener un aceite que destinará indistintamente a su comercialización tanto en favor de alqunos de los agricultores que le aportaron aceituna como de otras personas.

En consecuencia con lo anteriormente señalado, en el supuesto planteado en el escrito de consulta existen las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) entrega de aceitunas efectuada por el agricultor a la Cooperativa, puesto que el primero transmite el poder de disposición sobre dichos bienes a la segunda, que los hace suyos, los mezcla con otros adquiridos a terceros y los transforma para obtener aceite destinado a ser objeto de comercialización por la misma.

b) entrega de aceite elaborado por la Cooperativa, efectuada por esta última al agricultor.

4.- Aunque no suele ser habitual en la práctica, ni tampoco parece ser el caso del supuesto planteado en el escrito de consulta, podría ocurrir también, en virtud de los acuerdos existentes entre las partes (agricultor y Cooperativa), que el agricultor no transmitiese a la Cooperativa el poder de disposición sobre la totalidad o sobre una parte de las aceitunas que aporta a la Cooperativa, de manera tal que esta última no las hiciese suyas ni pudiese mezclarlas con otras con el fin de proceder a su transformación en aceite para ser objeto de comercialización por la Cooperativa, sino que el agricultor únicamente pusiese las aceitunas en posesión material de la Cooperativa con el único fin de que esta última, por encargo expreso del agricultor, procediese a la molturación de esas aceitunas concretas, específicas e individualizadas y le devolviese el aceite material y específicamente obtenido de tales aceitunas.

En tal caso, no constituirían entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni la aportación de su aceituna por el agricultor a la Cooperativa, ni la devolución por esta al agricultor del aceite resultante de la molturación de la misma. A efectos de dicho Impuesto, la única operación que existiría en tal caso sería una prestación de servicios efectuada por la Cooperativa en favor del agricultor, consistente en la realización de una ejecución de obra (molturación) por la primera en favor del segundo, sobre bienes (aceitunas) de este último.

5.- El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca está esencialmente regulado en el Capítulo III (artículos 124 a 134) del Título IX de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el Capítulo III (artículos 43 a 49) del Título VIII de su Reglamente, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31).

6.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones, procedente del destinatario de las mismas o de terceras personas.

No obstante lo anterior, y según lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 79 de la misma Ley, en los casos en que, existiendo vinculación entre las partes, se convengan por las entregas de bienes o prestaciones de servicios precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible de tales operaciones no podrá ser inferior al importe resultante de aplicar las siguientes reglas:

a) en el caso de entregas de bienes:

1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que hubiesen sido adquiridos, sin haber sido por tanto sometidos a proceso alguno de transformación, elaboración o manufactura por quien realice la entrega o por su cuenta con posterioridad a su adquisición, el importe correspondiente a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que se hubiese fijado para la operación por la que se efectuó la adquisición de los bienes.

2ª. Si los bienes hubiesen sido sometidos a procesos de elaboración o transformación, por quien efectúa la entrega o por su cuenta, el importe correspondiente al coste de los bienes y servicios utilizados por quien efectúa la entrega para la obtención de los bienes objeto de entrega, incluidos los gastos de personal efectuados con tal finalidad.

3ª. No obstante lo señalado en las dos reglas anteriores, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, el importe correspondiente al valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

b) en el caso de prestaciones de servicios, el importe correspondiente al coste de prestación de los mismos, incluida, en su caso, la amortización de bienes que hubiesen sido cedidos.

7.- Entre la entidad consultante y sus miembros existe vinculación a efectos de lo dispuesto en el referido artículo 79, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, según lo previsto en dicho artículo.

8.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 84 y 88 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido (empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto) deberán repercutir íntegramente el importe de dicho Impuesto sobre aquél para quien realicen la operación gravada, quedando este último obligado o soportar tal repercusión siempre que la misma se ajuste a lo dispuesto en la referida Ley y en las normas dictadas en su desarrollo (en particular, en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales).

9.- El artículo 91, apartados uno.1, números 1º y 2º, y tres, de la Ley 37/1992, en la redacción dada, respectivamente, por el artículo 78, apartado segundo, de la Ley 41/1994, de 30 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para 1995 (Boletín Oficial del Estado del 30) y por el artículo 28, apartado decimocuarto, del Real Decreto-Ley 12/1995, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), establece lo siguiente:

"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.

Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.

A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.

2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.

(...)

Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.

El contenido del párrafo anterior no será de aplicación a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública a que se refiere el apartado uno.3 de este artículo."

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Según parece desprenderse del escrito de consulta, y por las razones anteriormente expuestas en el apartado A,3 de esta contestación, en el supuesto planteado en dicho escrito existen las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo régimen básico de tributación por dicho Impuesto es el que asimismo se indica a continuación:

a) Entrega de aceituna efectuada por el agricultor a la Cooperativa, a la que le es aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

El agricultor que efectúa la entrega tiene derecho a que la Cooperativa que le adquiere las aceitunas le satisfaga la compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado dos del artículo 130 de la Ley 37/1992, cuyo importe será, según lo previsto en el apartado seis del mismo artículo, la cantidad resultante de aplicar el porcentaje del cuatro por ciento al precio de venta de la aceituna acordado entre la Cooperativa y el agricultor, no computándose a tales efectos, en su caso, los importes correspondientes a los conceptos a que se refiere el segundo párrafo del citado apartado seis (gastos accesorios y complementarios, tales como comisiones embalajes, portes transportes, seguros o financieros, cargados separadamente por el agricultor a la Cooperativa).

Esta Dirección General no es competente para pronunciarse acerca de cual es o debe ser el precio a acordar por las partes para tales entregas o la forma en que las partes deben determinar dicho precio.

La Cooperativa satisfará al agricultor la mencionada compensación mediante el recibo a que se refieren los artículos 48, apartado 2, y 49 del Reglamento del Impuesto.

b) Entrega de aceite efectuada por la Cooperativa al agricultor, a la que es aplicable régimen general del Impuesto.

La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicha entrega es, en principio, el importe total de la contraprestación de la misma, determinada según lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992.

Cuando la Cooperativa entregue aceite a agricultores que sean miembros de la misma, en la determinación de la base imponible del Impuesto correspondiente a dichas entregas resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 79, apartado cinco de la Ley 37/1992 si el precio convenido por tales entregas es notoriamente inferior al de mercado. Según parece desprenderse del escrito de consulta, en las entregas de aceite que la Cooperativa efectúa a agricultores que son miembros de la misma se acuerda un precio (500 pts. por litro de aceite) que es inferior al normal de mercado en la misma fase de comercialización (700 pts. por litro de aceite, que es el precio por el que normalmente vende la Cooperativa a terceros), pero que coincide precisamente con el coste de obtención del aceite para la Cooperativa (400 pts. por litro de aceite en concepto de materia prima - aceituna- más 100 pts. por litro de aceite en concepto de molturación), por lo que, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 78 y 79, apartado cinco, de la Ley 37/1992, sería correcta la base imponible del Impuesto (500 pts.

por litro de aceite) correspondiente a la entrega de aceite por la Cooperativa a un agricultor miembro de la misma que se hace constar en el ejemplo recogido en el escrito de consulta.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 91.uno.1º y 2º de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable a las entregas de aceite efectuadas por la Cooperativa es el reducido del 7 por ciento.

La Cooperativa estará obligada a repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las entregas de aceite que realice, sobre los agricultores destinatarios de las mismas, quedando estos últimos obligados a soportar tal repercusión siempre que la misma se ajuste a lo dispuesto en la Ley 37/1992 y en las normas que la desarrollan.

2.- Aunque no suele ser habitual en la práctica, ni tampoco parece ser el caso del supuesto planteado en el escrito de consulta, podría ocurrir, en virtud de los acuerdos existentes entre las partes, que el agricultor no transmitiese a la Cooperativa el poder de disposición sobre la totalidad o sobre una parte de las aceitunas que aporta a la Cooperativa, de manera tal que esta última no las haría suyas ni podría mezclarlas con otras aceitunas con el fin de proceder a su transformación en aceite para su comercialización por la Cooperativa, sino que el agricultor únicamente pondría las aceitunas en posesión material de la Cooperativa con el fin de que dicha entidad, por encargo expreso suyo, procediese a la molturación de esas aceitunas concretas, determinadas e individualizadas y le devolviese el aceite material y específicamente obtenido de tales aceitunas.

En tal caso, la única operación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido existiría sería una prestación de servicios efectuada por la Cooperativa en favor del agricultor, consistente en una ejecución de obra (molturación) realizada por la primera en favor del segundo sobre bienes (aceitunas) de este último. No constituirían operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (en particular, por no tener la consideración de entregas de bienes), ni la aportación de su aceituna por el agricultor a la Cooperativa, ni la devolución por esta última al agricultor del aceite resultante de la molturación de la misma realizada por encargo suyo.

La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la prestación de servicios (molturación) a que se refiere el párrafo anterior sería el importe total de la contraprestación de la misma, determinada según lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992. No obstante, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 79, apartado cinco de la misma Ley, en los casos de servicios prestados por la Cooperativa a los agricultores miembros de la misma por precio notoriamente inferior al de mercado, la base imponible de tales servicios no podría ser inferior al coste de prestación de los mismos para la Cooperativa.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 91, apartado tres de la Ley 37/1992, se aplicaría el tipo reducido del 7 por ciento a las referidas prestaciones de servicios dado que consistirían en la realización de una ejecución de obra (molturación) que tendría como resultado inmediato la obtención de un bien (aceite) a cuya entrega le es aplicable dicho tipo reducido según lo previsto en el apartado uno.1, números 1º y 2º del mismo artículo.

La Cooperativa estaría obligada a repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales prestaciones de servicios sobre los agricultores destinatarios de los mismos, quedando estos últimos obligados a soportar tal repercusión siempre que la misma se ajustase a lo dispuesto en la Ley 37/1992 y en las normas que la desarrollan.

3.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0192-97. Texto en la fuente oficial ↗