Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0007-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 9 de enero de 1998

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 4, 8, 9-1-c, 11, 20-1-9, 78, 79, 88, 101, 102, 103, 104, 105, 106

Descripción de hechos

La Sociedad consultante desarrolla unos programas formativos a distancia dentro del programa de formación y reciclaje profesional supervisado y dirigido por una Fundación de la que dicha Sociedad percibe ciertos importes por tal concepto determinados en función del número de alumnos a los que se ha proporcionado formación, no percibiendo la Sociedad cantidad alguna de los alumnos. Los citados programas formativos tienen como soporte unas completas carpetas que son enviadas al alumno y en las que se incluyen lecciones teóricas, ejercicios prácticos y exámenes de evaluación. Una vez completadas las lecciones teóricas y prácticas, el alumno envía el examen al centro para su corrección y evaluación por personal cualificado. Además, el alumno dispone de líneas de contacto directo con los profesores del centro, para que, a nivel tutorial, puedan solucionar sus consultas de forma rápida.

Cuestión planteada

1.- Aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992 a la referida actividad. 2.- Deducción por la Sociedad consultante de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de la referida actividad. 3.- Facturación por la Sociedad consultante de las operaciones realizadas por la misma en el desarrollo de la mencionada actividad.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

2.- Según establece el artículo 8 de la Ley 37/1992, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

3.- El Artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que, de acuerdo con lo previsto en la propia Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

El artículo 70 de la Ley 37/1992 cita expresamente entre las prestaciones de servicios a los servicios de carácter docente.

4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible de una entrega de bienes, o de una prestación de servicios, realizada por un empresario o profesional, estará constituida por el importe total de la contraprestación de la misma, debiendo incluirse en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo en favor del empresario o profesional que realice dicha operación, derivado tanto de la prestación principal en que la misma consista (en el caso de una entrega de bienes, la prestación principal es la transmisión del poder de disposición sobre el bien corporal objeto de la entrega; en el caso de un servicio, la prestación principal está constituida por el contenido de dicho servicio), como de las prestaciones accesorias a dicha prestación principal efectuadas por dicho empresario o profesional en favor del mismo destinatario, prestaciones accesorias que, a su vez, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, son constitutivas también de una entrega de bienes o de una prestación de servicios.

[El carácter accesorio de una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por un empresario o profesional para un determinado destinatario, respecto de otra entrega de bienes o prestación de servicios con carácter principal efectuada por dicho empresario o profesional para el mismo destinatario, es una cuestión de hecho que dependerá en cada caso de las circunstancias objetivas que concurran en dichas operaciones: contenido real, importancia y función que tengan cada una de ellas; coste de cada una de ellas respecto de coste de la otra; y, en general, cualquier otra circunstancia significativa que permita apreciar la existencia o no de la citada relación de accesoriedad].

5.- De lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, a que se ha hecho referencia en el apartado 4 anterior, se deriva que, en el caso de que exista una entrega de bienes o prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra entrega o prestación de servicios que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la operación (entrega o servicio) que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal (entrega de bienes o prestación de servicios) de la que dependa.

6.- Para el caso en que, por precio único, se realizasen dos o más entregas de bienes y/o prestaciones de servicios que no tuviesen carácter accesorio las unas respecto de las otras, siéndoles sin embargo aplicables a las mismas una tributación distinta por el Impuesto sobre el Valor Añadido, el apartado dos del artículo 79 de la Ley 37/1992 establece la obligación de determinar por separado la base imponible que corresponde a cada una de tales operaciones, en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

7.- El artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...) 9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profe- sional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos.

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso."

8.- El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos competentes en la materia.

En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:

"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.

En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".

A tales efectos, esta Dirección General estima asimismo que debe considerarse como centro educativo aquella unidadad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia y utilizados directamente en la prestación de manera continuada de servicios de enseñanza.

9.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo de dicho Impuesto (empresario o profesional que realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el mismo) está obligado a repercutir íntegramente su importe sobre aquél para quien realice la operación gravada, mediante factura ajustada a lo dispuesto en el propio artículo 88 y en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

A tales efectos, aquel para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto es el que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos ( o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspodiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Puede ocurrir que en una determinada obligación la posición de acreedor sea ocupada por más de una persona en mancomunidad simple o mancomunidad solidaria. En tal caso, y a efectos del impuesto sobre el Valor Añadido, serán mancomunadamente destinatarios de la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por dicho Impuesto, constitutiva de la prestación en la referida obligación, todas y cada una de las citadas personas. Este caso se contempla expresamente en el artículo 97, apartado cuatro, de la citada Ley del Impuesto.

Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986, relativa al escrito de fecha 25 de junio de 1986, por el que la Asociación Empresarial de Agencias de Transporte de Mercancías de Carga Fraccionada formula consulta vinculante en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, al amparo de lo dispuesto en el artículo 53 de la Ley 43/1985, publicada en el Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).

10.- El artículo 101, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

No obstante, la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos únicamente respecto de los sectores diferenciados de la actividad del sujeto pasivo, determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a') y c') de esta Ley.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computando al efecto las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes.

Para el cálculo del porcentaje a que se refiere el párrafo anterior se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, así como las incluidas en el régimen simplificado cuando el porcentaje de deducción haya de aplicarse a bienes distintos de los comprendidos en el artículo 123, apartado cinco, número 4º de esta Ley."

El artículo 9, número 1º, letra c), de la citada Ley dispone lo siguiente:

" A efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad acce- soria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior."

La actividad de edición y venta de publicaciones (grupo 22.1), y la actividad de enseñanza (grupos 80.1, 80.2, 80.3 y 80.4, para sus distintos niveles), tienen atribuidos grupos distintos en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, aprobada por el Real decreto 1560/1992, de 18 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 22).

Según doctrina de esta Dirección General (Resolución de 31 de marzo de 1987, publicada en el Boletín Oficial del Estado del 28 de abril de 1987), contribuye a la realización de una actividad de enseñanza y, por tanto, no se considera actividad económica distinta de la misma si su volumen de operaciones no excede del 15 por ciento de el de aquella, la actividad de edición de publicaciones para su venta a los propios destinatarios del servicio de enseñanza.

11.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 37/1992, será de aplicación la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo realice tanto operaciones que le originan el derecho a deducir como operaciones que no le originan el citado derecho.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992, las prestaciones de servicios de enseñanza a las que resulte aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992 son operaciones que no originan el derecho a deducir a quien las realiza. Por el contrario, sí son operaciones que originan el derecho a deducir a quien las realiza, según dicho precepto, las entregas de bienes sujetas y no exentas del Impuesto.

12.- El artículo 103 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial."

13.- Los artículos 104 y 105 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Artículo 104.- La prorrata general.

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que represente el montante de las operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha. En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.

Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

1º. Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territo- rio de aplicación del Impuesto, cuando los costes relativos a dichas operaciones no sean soportados por establecimientos permanentes situados dentro del mencionado territorio.

2º. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.

3º. El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.

4º. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.

5º. Las operaciones no sujetas al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley. 6º. Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra d) de esta Ley.

Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse el importe de ésta última en lugar de aquélla.

Tratándose de entregas con destino a otros Estados miembros o de exportaciones definitivas, en defecto de contraprestación se tomará como importe de la operación el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del Impuesto de los productos entregados o exportados.

Cinco. En las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto se tomará como importe de la operación el resultante de multiplicar la total contraprestación por el coeficiente obtenido de dividir la parte de coste soportada en territorio de aplicación del Impuesto por el coste total de la operación.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, no se computarán los gastos de personal dependiente de la empresa.

Seis. Para efectuar la imputación temporal serán de aplicación, respecto de la totalidad de operaciones incluidas en los apartados anteriores, las normas sobre el devengo del Impuesto es- tablecidas en el Título IV de esta Ley.

No obstante, las exportaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 21 de esta Ley y las demás exportaciones definitivas de bienes se entenderán realizadas, a estos efectos, en el momento en que sea admitida por la Aduana la correspondiente solicitud de salida.

Artículo 105.- Procedimiento de la prorrata general.

Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.

Dos. Podrá solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional distinto del establecido en el apartado anterior cuando se produzcan circunstancias susceptibles de alterarlo significativamente.

Tres. El porcentaje provisional de deducción aplicable durante el primer año del ejercicio de las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, de los sectores diferenciados de la actividad de los sujetos pasivos que se hubiesen acogido al régimen de deducciones anteriores al comienzo de dichas actividades, será el determinado por la Administración de acuerdo con lo establecido en el artículo 111, apartado cinco de esta Ley.

En los casos en que no hubiera sido de aplicación el régimen de deducciones anteriores al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, o de los sectores diferenciados, el porcentaje provisional del año natural en que se inicien tales actividades se fijará de forma análoga a la establecida en el artículo 111 de esta Ley.

Cuatro. En la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.

Cinco. En los supuestos de interrupción durante uno o más años naturales de la actividad empresarial o profesional o, en su caso, de un sector diferenciado de la misma, el porcentaje de deducción definitivamente aplicable durante cada uno de los mencionados años será el que globalmente corresponda al conjunto de los tres últimos años naturales en que se hubiesen realizado operaciones.

Seis. El porcentaje de deducción, determinado con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se aplicará a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo du- rante el año natural correspondiente, excluidas las que no sean deducibles en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley."

14.- El artículo 106 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Artículo 106.- La prorrata especial.

Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley."

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- En la venta de cada uno de los ejemplares del "programa formativo", que se describe en el escrito de consulta, pueden distinguirse en principio las dos siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido realizadas por la Sociedad consultante:

a) una entrega de bienes: transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal (la carpeta que contiene las lecciones teóricas, los ejercicio prácticos y el enunciado de examen).

b) una prestación de servicios, consistente en la atención tutorial de las consultas que pueda formular el alumno y en la corrección y evaluación del examen resuelto por el alumno que le es enviado por este último a tal fin.

2.- El régimen de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las referidas ventas de los "programas formativos" efectuadas por la Sociedad consultante dependerá sustancialmente de si la referida prestación de servicios que forma parte de dicho "programa" tiene o no carácter accesorio respecto de la mencionada entrega de bienes que también es parte integrante del mismo.

Dicha circunstancia es una cuestión de hecho sobre la que esta Dirección General no puede pronunciarse por no contener el escrito de consulta información suficiente para ello, que dependerá de cuales sean las características objetivas del "programa" en su conjunto y de cada uno de los citados elementos (entrega de bienes y prestación de servicios) que lo integran: contenido real, importancia y función que tenga cada elemento; coste para la Sociedad consultante de cada elemento respecto del coste del otro; y, en general, cualquier otra circunstancia que permita apreciar la existencia o no de la citada relación de accesoriedad.

3.- En el supuesto de que el elemento principal del curso estuviese constituido por la citada entrega de bienes (carpeta que contiene las lecciones teóricas y ejercicios prácticos), teniendo carácter accesorio de la misma la referida prestación de servicios (atención tutorial de las posibles consultas que formule el alumno y corrección y evaluación del examen resuelto por el mismo), la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha entrega, que está sujeta y no exenta del referido Impuesto, estaría constituida por el importe total de la contraprestación de la misma, incluyéndose en la referida contraprestación y base imponible los importes que la Sociedad exija en concepto de prestación del citado servicio accesorio a la entrega.

No resultaría por tanto aplicable en este caso al citado servicio el supuesto de exención previsto para la enseñanza en el artículo 20.uno.9º. de la Ley 37/1992, por tener dicho servicio carácter accesorio de una entrega de bienes que tendría carácter principal respecto del mismo, de manera que la contraprestación que pudiese fijarse o imputarse respecto de tal servicio debería integrarse en la base imponible de la referida entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, seguir el régimen de tributación por dicho Impuesto que correspondería a esta última.

En el supuesto que se está contemplando en este apartado 3, la Sociedad consultante realizaría pues una única operación sustantiva a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la venta de los "programas de formación": una entrega de bienes sujeta y no exenta, cuya base imponible estaría constituída por el importe total de la venta del programa (incluido por tanto la parte del precio del mismo que pudiera fijarse o imputarse al servicio accesorio a dicha entrega).

Dicha operación originaría el derecho a deducir a la Sociedad consultante, por lo que dicha Sociedad, por el hecho de realizar la venta de los referidos "programas de formación", no tendría sectores diferenciados de actividad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no estaría por tanto obligada a aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad, ni tampoco debería aplicar la regla de prorrata.

4.- En el supuesto de que el servicio que forma parte del "programa de formación" no tuviese carácter accesorio de la entrega de bienes integrante también de dicho programa, la aplicación a dicho servicio de la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992 estaría condicionada a la concurrencia de los requisitos previstos para ello en dicho precepto. En particular, la aplicación de dicha exención estaría condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

a) Que el citado servicio tenga la naturaleza propia de un servicio de enseñanza y se encuentre además comprendido entre los mencionados en el primer párrafo del número 9º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992.

b) Que el servicio sea prestado por la Sociedad consultante a través de un centro educativo del que la misma sea titular (unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia y utilizados directamente en la prestación de manera continuada de servicios de enseñanza), y que:

- si dicho centro se encuentra situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en materia educativa, que disponga de dicha autorización o reconocimiento,

- si tal centro se encuentra situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización de las autoridades competentes en materia educativa, que las materias objeto de enseñanza estén incluidas en alguno de los planes de estudio de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.

Aunque, por concurrir todos los requisitos exigidos para ello, resultase aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992 a los servicios de enseñanza prestados por la Sociedad consultante en el marco de los citados "programas de formación" desarrollados por la misma, dicha exención no sería aplicable en ningún caso a la entrega de bienes (carpetas con lecciones teóricas y ejercicios prácticos) que la misma efectúa asimismo en el marco del referido programa, ni siquiera en el hipotético caso de que, dadas las características objetivas de dicho programa, pudiese llegarse a la conclusión de que el "servicio de enseñanza" es la operación principal de cual la entrega de los bienes tiene carácter accesorio, por estar excluida expresamente por dicho precepto la aplicación de la exención prevista en el mismo a las entregas de bienes efectuadas mediante contraprestación.

Así pues, en el supuesto a que se refiere este apartado 4, y suponiendo que al servicio que forma parte del "programa de formación" le fuese aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992 por concurrir respecto del mismo los requisitos exigidos para ello por dicho precepto, a que anteriormente se ha hecho referencia, la Sociedad consultante realizaría, en el marco de la venta del "programa de formación", dos operaciones que tributarían de manera separada e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido: la citada prestación de servicios exenta de dicho Impuesto, y una entrega de bienes sujeta y no exenta del mismo.

En el supuesto de que la venta del "programa de formación", que comprendería tanto la entrega de bienes sujeta y no exenta como la prestación de servicios exenta, se efectuase por un precio único, debería determinarse por separado la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que correspondería a cada una de las citadas operaciones que integran el programa, en proporción al valor de mercado de cada una de ellas, tal y como establece el apartado dos del artículo 79 de la Ley 37/1992.

En el supuesto de que el importe de la contraprestación correspondiente a las entregas de bienes que la Sociedad consultante efectuaría en el marco del"programa de formación", sujetas y no exentas del Impuesto, fuese superior al 15 por ciento del importe de la contraprestación que correspondiería a la prestación de servicios de enseñanza integrante asimismo del programa y a la que resultase aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, la Sociedad consultante estaría obligada a aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, en aplicación del cual dicha Sociedad:

- podría deducir en su totalidad las cuotas soportadas por la importación o adquisición de bienes o servicios que utilizase exclusivamente en la realización de las citadas entregas de bienes sujetas y no exentas del Impuesto.

- no podría deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas por la importación o adquisición de bienes o servicios que utilizase exclusivamente en la realización de las referidas prestaciones de servicios exentas del Impuesto.

- podría deducir las cuotas soportadas por la importación o adquisición de bienes o servicios que utilizase tanto en la realización de las entregas de bienes sujetas y no exentas del Impuesto como en la realización de las prestaciones de servicios exentas del mismo, en un porcentaje calculado según lo previsto en el artículo 104 de la Ley 37/1992 y por el procedimiento indicado en el artículo 105 de la misma Ley.

En el caso a que se refiere este apartado 4, y en el supuesto de que la Sociedad consultante no estuviese obligada a aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad, debería no obstante aplicar la regla de prorrata, por realizar tanto operaciones que le originan el derecho a deducir (entregas de bienes sujetas y no exentas) como operaciones que no le originan el derecho a deducir (servicios de enseñanza exentos). Estaría obligada a aplicar la regla de prorrata especial si hubiese optado por la misma o si resultase aplicable en virtud de lo dispuesto en el artículo 103.dos.2º de la Ley 37/1992; en otro caso, debería aplicar la prorrata general.

En todo caso, el ejercicio del derecho a deducir por la Sociedad consultante estará condicionado a la concurrencia de los requisitos exigidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

5.- La Sociedad consultante estará obligada a expedir las facturas que documenten las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que realice, y a repercutir el importe de dicho Impuesto cuando tales operaciones estén sujetas y no exentas del mismo, a aquel para quien realice tales operaciones. Dichas facturas deberán ajustarse a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985.

A tales efectos, se entenderá que la Sociedad consultante realiza las referidas entregas de bienes y prestaciones de servicios para aquel que ocupe la posición de acreedor en la relación jurídica (obligación) en virtud de la cual dicha Sociedad quede sujeta a realizar tales operaciones (prestación de la obligación) en tanto que deudor de las mismas, y al que, por tanto, compete el correspondiente poder (derecho de crédito) frente a la referida Sociedad para pretender tal prestación.

En el supuesto de que la posición de acreedor en la referida relación jurídica estuviese ocupada por mas de una persona en mancomunidad simple o en mancomunidad solidaria (en el caso planteado en el escrito de consulta podrían ser tales personas, por ejemplo, la Fundación y cada uno de los alumnos), serán destinatarias de cada operación todas y cada una de las personas que ocupen dicha posición. Tal posibilidad está contemplada expresamente en el artículo 97, apartado cuatro, de la Ley 37/1992 y en el artículo 5 del Real Decreto 2402/1985.

En el caso de que no resulte con claridad quien es aquel que ocupa la referida posición de acreedor y por tanto tiene la condición de destinatario de las citadas operaciones efectuadas por la Sociedad consultante, se presumirá que tiene tal condición, salvo prueba en contrario, aquel que esté obligado frente a la Sociedad consultante a efectuar el pago de la contraprestación de dichas operaciones. Si este fuera el caso del supuesto planteado en el escrito de consulta, dicha posición la ocuparía la Fundación a que se refiere dicho escrito, por ser ella quien, según se deduce del mismo, está obligada a efectuar a la Sociedad consultante el pago de la contraprestación de las operaciones que esta última realiza.

6.- El órgano competente para, al amparo de lo dispuesto en el artículo 2º, apartado 2, letra d) del Real Decreto 2402/1985, autorizar a la Sociedad consultante para no expedir factura por cada una de las operaciones que realice, es el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que tiene su sede en Madrid (28071), calle Infanta Mercedes, número 37.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0007-98. Texto en la fuente oficial ↗