Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V0453-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de marzo de 2005

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 9, 20-Uno-22º-23º, 90-Uno, 91-Uno-1-7º, 101, 102, 103, 104, 106, 111

Descripción de hechos

La consultante ejerce la actividad empresarial de arrendamiento de locales de negocio siendo sujeto pasivo del Impuesto por el ejercicio de dicha actividad. Actualmente esta construyendo sobre un solar de su propiedad un edificio de 11 viviendas, un local comercial y aparcamiento, cuyo destino no está específicamente determinado, pudiendo destinarse parcialmente a uso propio, cesión gratuita, venta y alquiler.

Cuestión planteada

Sujeción y deducibilidad de cuotas, en función de que el destino definitivo de la obra sea parcialmente para uso propio como vivienda, venta, cesión gratuita y alquiler. Tipo Impositivo.

Contestación

I.- De conformidad con el artículo 4, apartado uno, de la de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por otra parte, la Ley del Impuesto, en su artículo 5, considera empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales entendiendo por tales las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios

En particular, el apartado uno d), del mismo artículo 5, considera empresarios a quienes efectúen la promoción o construcción de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente, y el apartado c) del mismo artículo y apartado, a los arrendadores de bienes.

De acuerdo con los preceptos citados anteriormente, solo en el caso de que la consultante promoviera la construcción del edificio con la intención de destinarla exclusivamente al uso propio, no para la venta ni para la cesión por cualquier título, y no hubiera voluntad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, no sería calificado de empresario por dicha operación. Por tanto, dado que en el presente caso la promoción-construcción del edificio no se realiza con la intención de destinarla exclusivamente al uso propio, se entiende afectado a una actividad empresarial o profesional, que tributará en el Impuesto sobre el Valor Añadido en función del destino que se vaya a dar a los inmuebles.

1.- Promoción de inmuebles para su venta.

La promoción de viviendas y locales para su venta constituye una actividad empresarial sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el consultante darse de alta por la misma a efectos de este Impuesto en caso de que no lo estuviese.

El artículo 20.Uno 22º establece que estarán exentas de dicho Impuesto las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Por tanto, en caso de que se trate de primeras entregas no será de aplicación la exención, dando en principio la operación derecho a deducción.

No obstante, hay que señalar que la actividad de promoción y venta de inmuebles que la consultante iniciaría y la de arrendamiento de viviendas que pudiera realizar simultáneamente, podrían constituir sectores diferenciados de actividad a efectos de la Ley del Impuesto, la cual en su artículo 9.1º c) considera como sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, entre otros, aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

A este respecto, serán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignadas grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. Respecto de las desarrolladas por la consultante, serán actividades económicas diferentes las siguientes:

- 70.1 Actividades inmobiliarias por cuenta propia (que abarca a la promoción inmobiliaria y a la compraventa de bienes inmobiliarios, ambas por cuenta propia).

- 70.2 Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia (que abarca tanto el alquiler de viviendas como el de otros bienes inmobiliarios).

No obstante, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. De los términos del escrito de consulta no se deduce que puedan existir actividades accesorias, sin que pueda entenderse que una colabora al desarrollo de la otra.

En cuanto a los regímenes de deducción, se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de dicha Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

El régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional se regula en el artículo 101 de la Ley 37/1992, el cual establece en su apartado uno, lo siguiente:

“Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso”.

Para el caso de que tenga lugar inicio de actividad en un sector diferenciado, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.

En este sentido, el artículo 111, apartado uno, de la Ley del Impuesto establece que quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

La consultante, presentará la solicitud del porcentaje provisional de deducción correspondiente a las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de la actividad, al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad. La Administración podrá aplicar otro distinto.

En todo caso, la consultante habrá manifestado a la Administración tributaria su intención de comenzar una actividad empresarial que resultará confirmada por datos objetivos. El empresario o profesional deberá valorar el derecho a la deducción en función del uso o actividad a que vaya a destinar el inmueble.

Por último debe señalarse que, la consultante deberá cumplir las obligaciones formales establecidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto, en particular deberá presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

2.- Arrendamiento de viviendas y locales

En virtud de lo dispuesto por el artículo 20, apartado uno, número 23º de la citada Ley, estarán exentos del Impuesto, y no originarán el derecho a la deducción, por aplicación del artículo 94 de la misma Ley, los arrendamientos que tengan la consideración de servicios que tengan por objeto los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas.

Por tanto, para el caso de que se destinen parte de las viviendas a la actividad de arrendamiento estaríamos ante una actividad empresarial sin derecho a deducción, remitiéndonos a lo dispuesto en el apartado anterior respecto a la posibilidad de existencia de sectores diferenciados que constituyan la promoción y venta de inmuebles y la actividad de arrendamiento, y su tratamiento a efectos de deducciones.

Es doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos (Resoluciones de 21 de septiembre de 1993, 10 de junio de 1994 y 10 y 27 de febrero de 1995, entre otras muchas), que la actividad de arrendamientos de inmuebles (viviendas y locales de negocio) constituye una única actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluyéndose tales arrendamientos en un mismo sector de actividad a efectos de la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad regulado en el artículo 101 de la Ley 37/1992.

Dentro del sector de arrendamiento van a existir, como veremos a continuación operación con derecho a deducción como son el arrendamiento de locales y sin derecho a deducción, como son el arrendamiento de viviendas.

El artículo 102 de la citada Ley, establece que:

"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".

Por tanto, si la consultante en su actividad de arrendamiento exclusivamente hace operaciones exentas como son los arrendamientos de viviendas, no podrá deducir nada por esta actividad, siendo el porcentaje de deducción de cero por ciento. Si realiza exclusivamente arrendamientos sujetos y no exentos podrá deducir íntegramente las cuotas soportadas en tal actividad, siendo el porcentaje de deducción del ciento por ciento. Por último, en el caso de que la sociedad consultante efectúe tanto arrendamientos exentos como no exentos, es decir sin derecho y con derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad de arrendamiento.

En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes que completan la regulación anterior.

De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de dicha Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto.

En relación con la prorrata general, artículo 104 de la Ley establece que:

“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción. (…)”

En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:

"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª de este apartado.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley".

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 107 de la Ley del Impuesto, las cuotas deducibles por la adquisición o importación de edificaciones que se consideren bienes de inversión, deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición de los mismos, con arreglo al procedimiento establecido por el artículo 109 de la misma Ley.

3.- Uso propio y cesión gratuita a terceros.

El artículo 9. 1º de la Ley del Impuesto señala que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso el autoconsumo de bienes. A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

“a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.” (…)

Por otra lado, y por lo que respecta a la cesión gratuita de las viviendas, hay que tener en cuenta que según el artículo 12 se consideran operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios, considerándose como tales a efectos de este tributa, la operación consistente en: “la aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional“.

La utilización de parte del edificio para uso propio o para la cesión gratuita a terceros es una operación sujeta al Impuesto asimilada a una entrega de bienes o prestación de servicios en función de que se transmita gratuitamente su propiedad o solamente su uso, si bien, en todo caso, se trata de autoconsumos a efectos de la Ley 37/1992.

Respecto al régimen de deducciones nos remitimos a lo dispuesto en los apartados anteriores. No obstante, hay que resaltar lo dispuesto en el artículo 7 apartado 7 de la Ley del Impuesto, que establece la no sujeción de las operaciones de autoconsumo que regula el artículo 9.1º y 12. 1º y 2º, de la misma Ley, entre las que se incluyen las transmisiones de bienes corporales que forman parte del patrimonio empresarial o profesional, cuando no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

Para la aplicación del referido precepto es necesario que se cumplan dos requisitos respecto de la adquisición previa del bien que origina el autoconsumo en el caso consultado. Por una parte, que el sujeto pasivo haya soportado efectivamente el Impuesto con ocasión de tal adquisición, y en segundo lugar que no se le haya atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el mismo.

II.- Respecto al tipo impositivo aplicable, el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte el artículo 91, apartado uno, número 1.7º de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:

Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(...) 7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas(…)”.

A estos efectos, la aptitud para utilización como vivienda habrá de acreditarse a través de la oportuna cédula de habitabilidad.

Por todo ello, las viviendas transmitidas se gravarán al tipo del 7 por ciento y el resto de operaciones objeto de consulta sujetas y no exentas serán gravadas al tipo general del 16 por ciento.

III. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0453-05. Texto en la fuente oficial ↗