Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1443-00

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 14 de agosto de 2000

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 40/1998 arts 86-2, 86-3 RD 214/1999 art 65-2 a 65-10 Ley 37/1992 arts 164-4, 123-4 RD 1624/1992 arts. 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 4

Descripción de hechos

Ver cuestiones planteadas

Cuestión planteada

Libros contables que han de llevarse en el régimen de estimación directa y en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Libros contables que han de llevarse en el régimen general y en el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1. En relación con la primera de las cuestiones planteadas, el artículo 86.2 y 3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

“2. A efectos de esta Ley, los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en régimen de estimación directa estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

No obstante, reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a los contribuyentes cuya actividad empresarial no tenga carácter mercantil de acuerdo con el Código de Comercio, y a aquellos contribuyentes que determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.

3. Asimismo, los contribuyentes de este Impuesto estarán obligados a llevar en la forma que se determine por el Ministro de Economía y Hacienda los libros o registros que reglamentariamente se establezcan.”

Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 65 apartados 2 a 10 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece:

“2. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del régimen de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

3. No obstante lo dispuesto en al apartado anterior, cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes Libros registros:

a) Libro registro de ventas e ingresos.

b) Libro registro de compras y gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

4. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa estarán obligados a la llevanza de los Libros señalados en el apartado anterior.

5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en régimen de estimación directa en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes Libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

6. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen su rendimiento neto mediante el régimen de estimación objetiva deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, y las facturas y justificantes documentales de otro tipo recibidos. Igualmente, deberán conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados de conformidad con lo que, en su caso, prevea la Orden ministerial que los apruebe.

7. Los contribuyentes acogidos a este régimen que deduzcan amortizaciones estarán obligados a llevar un Libro registro de bienes de inversión. Además, por las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones habrán de llevar un Libro registro de ventas e ingresos.

8. Las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades económicas llevarán unos únicos Libros obligatorios correspondientes a la actividad realizada, sin perjuicio de la atribución de rendimientos que corresponda efectuar en relación con sus socios, herederos, comuneros o partícipes.

9. Se autoriza al Ministro de Economía y Hacienda para determinar la forma de llevanza de los Libros registros a que se refiere el presente artículo.

10. Los contribuyentes que lleven contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio, no estarán obligados a llevar los Libros registro establecidos en los apartados anteriores de este artículo.”

Los Libros previstos en el Código de Comercio están recogidos en la Sección Primera del Título III del mismo. Particularmente, el artículo 25.1 establece que “todo empresario deberá llevar una contabilidad, adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.”

2. En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 164. 4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos estarán obligados, con los límites y condiciones que se determinen reglamentariamente a “llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.”

Desarrollando este precepto, el artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:

“1. Los empresarios o profesionales, sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, en debida forma, los siguientes Libros Registros:

1º. Libro Registro de facturas emitidas.

2ª. Libro Registro de facturas recibidas.

3º: Libro Registro de bienes de inversión.

4º. Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior no será de aplicación respecto de las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y del recargo de equivalencia, con las salvedades establecidas en las normas reguladoras de dichos regímenes especiales, ni respecto de las entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos realizadas por las personas a que se refiere el artículo 5º, apartado Uno, letra e), de la Ley del Impuesto.

3. Los Libros o Registros, incluidos los de carácter informático que, en cumplimiento de sus obligaciones fiscales o contables, deban llevar los sujetos pasivos, podrán ser utilizados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se ajusten a los requisitos que se establecen en este Reglamento.

4. Los sujetos pasivos que fuesen titulares de diversos establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán llevar en cada uno de ellos los Libros Registros establecidos en el apartado 1, en los que anotarán por separado las operaciones efectuadas desde dichos establecimientos, siempre que los asientos resúmenes de los mismos se trasladen a los correspondientes Libros Registros generales que deberán llevarse en el domicilio fiscal.

5. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar, previas las comprobaciones que estime oportunas, la sustitución de los Libros Registros mencionados en el apartado 1 de este artículo por sistemas de registro diferentes, siempre que respondan a la organización administrativa y contable de los sujetos pasivos y, al mismo tiempo, quede garantizada plenamente la comprobación de sus obligaciones tributarias por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas autorizaciones serán revocables en cualquier momento”.

Además, el 63 del mismo Reglamente señala, en relación con el Libro Registro de facturas emitidas:

“1. Las Personas que realicen operaciones sujetas al Impuesto deberán llevar y conservar un Libro de Registro de facturas y documentos equivalentes o sustitutivos de ellas que hayan expedido, en el que se anotarán con la debida separación, las mencionadas operaciones, incluidas las exentas y las de autoconsumo.

2. Será válida, sin embargo, la realización de asientos o anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas, que después habrán de ser numeradas y encuadernadas correlativamente para formar el libro mencionado en el apartado anterior.

3. En el Libro de Registro de facturas emitidas se inscribirán, una por una, las facturas o documentos indicados, reflejando el número, fecha, destinatario, base imponible y, en su caso, el tipo impositivo y cuota repercutida.

4. Los sujetos pasivos podrán sustituir la anotación individualizada de las facturas a que se refiere el apartado anterior por la de asientos resúmenes en los que harán constar la fecha, números, base imponible global, el tipo impositivo y la cuota global de las facturas numeradas correlativamente y expedidas en la misma fecha, cuyo importe total conjunto, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, no exceda de 375.000 pesetas.

Los sujetos pasivos podrán igualmente anotar una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos.

5. Los documentos relativos a las operaciones a que se refieren los artículos 84, apartado Uno, número 2º, y 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán ser anotados en este Libro Registro con la debida separación, reflejando exactamente el número, fecha, proveedor, naturaleza de la operación, base imponible, tipo impositivo y cuota”.

En cuanto al Libro registro de facturas recibidas, el artículo 64 preceptúa:

“1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán numerar correlativamente todas las facturas y documentos de Aduanas correspon-dientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el ejercicio de su activi-dad empresarial o profesional.

2. Los documentos y operaciones a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el Libro Registro de facturas recibidas.

En dicho Libro Registro deberán anotarse igualmen-te las facturas o documentos expedidos en los casos de autoconsumo y en los supues-tos a que se refiere el apartado 5 del artículo anterior.

3. Será válida, sin embargo, la realización de asientos o anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas que, después, habrán de ser numeradas y encuadernadas correlativamente para formar el Libro regulado en este artículo.

4. En el Libro Registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibi-das y, en su caso, los documen-tos de Aduanas y los demás indicados anteriormente, reflejan-do su número de recep-ción, fecha, nombre y apellidos o razón social del expedi-dor, base imponible y, en su caso, el tipo impositivo y cuota.

5. Cuando las facturas sean de importe inferior a 75.000 pesetas, podrá hacerse un asiento resumen global de las reci-bidas en la misma fecha, en el que se harán constar los nú-meros de las facturas recibidas asignados por el destinatario, la suma global de la base imponible y la cuota impositiva glo-bal, siem-pre que el importe total conjunto, incluido IVA, no ex-ceda de 375.000 pesetas.

Los sujetos pasivos podrán igualmente anotar una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos”.

El artículo 65 establece, en lo referente al Libro registro de bienes de inversión, lo siguiente:

“1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que tengan que practicar la regularización de las deducciones por bienes de inversión, según lo dispuesto en los artículos 107 a 110, ambos inclusive, de la Ley del Impuesto, deberán llevar, ajustado a los requisi-tos formales del artículo 68 de este Reglamento, un Libro Registro de bienes de inversión.

2. En dicho Libro se registrarán, debidamente individuali-zados, los bienes adquiridos por el sujeto pasivo calificados como de inversión según lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley del Impuesto.

3. Asimismo, los sujetos pasivos deberán reflejar en este Li-bro Registro los datos su-ficientes para identifi-car de forma precisa las facturas y docu-mentos de Aduanas correspondientes a cada uno de los bienes de inversión asentados.

4. Se anotarán, igualmente, por cada bien individualizado, la fecha del comienzo de su utilización, prorrata anual defini-tiva y la regulariza-ción anual, si procede, de las deducciones.

5. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regulariza-ción, se darán de baja del Libro Regis-tro los bienes de inversión correspondientes, anotando la refe-rencia precisa al asentamiento del Libro Registro de facturas emiti-das que recoge dicha entrega, así como la regulari-zación de la deducción efectuada con motivo de la misma, según el pro-cedim-iento señalado en el artículo 110 de la Ley del Impuesto.

6. Será válida la realización de asientos o anotaciones por cualquier procedimiento idóneo sobre hojas separadas que después habrán de ser numeradas y encuadernadas correlativamente para formar el Libro regulado en este artículo”.

El artículo 66 señala en cuanto al Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias:

“1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar un Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias, en el que se anotarán las que se describen a continuación:

1º. El envío o recepción de bienes para la realización de los informes periciales o trabajos mencionados en el artículo 70, apartado uno, número 7º de la Ley del Impuesto.

2º. Las transferencias de bienes y las adquisiciones intracomunitarias de bienes comprendidas en los artículos 9, número 3º, y 16, apartado 2º, de la Ley del Impuesto, incluidas, en ambos casos, las contempladas en las excepciones correspondientes a las letras e), f) y g) del citado artículo 9, número 3º.

2. En el mencionado Libro Registro deberán constar los siguientes datos:

1º. Operación y fecha de la misma.

2º. Descripción de los bienes objeto de la operación con referencia, en su caso, a su factura de adquisición o título de posesión.

3º. Otras facturas o documentación relativas a las operaciones de que se trate.

4º. Identificación del destinatario o remitente, indicando su número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, razón social y domicilio.

5º. Estado miembro de origen o destino de los bienes.

6º. Plazo que, en su caso, se haya fijado para la realización de las operaciones mencionadas”.

Además de los preceptos consignados, el artículo 67 establece:

“Los Libros Registros deberán permitir determi-nar con preci-sión en cada período de liquidación:

1º. El importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido que el sujeto pasivo haya repercutido a sus clientes.

2º. El importe total del Impuesto soportado por el sujeto pasivo por sus adquisiciones o importaciones de bienes o por los servi-cios recibidos o, en su caso, por los autoconsumos que realice.

3º. Respecto a las operaciones reflejadas en el Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias, la situación de los bienes a que se refieren las mismas, en tanto no tenga lugar el devengo de las entregas o adquisiciones intracomunitarias”.

Por último el artículo 68 regula los requisitos formales en cuanto a la llevanza de estos libros, consignando:

“1. Todos los Libros Registro mencionados en este Reglamento deberán ser llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado, con claridad y exactitud, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, raspaduras ni tachaduras. Deberán salvarse a continuación inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones registrales.

Las anotaciones registrales deberán ser hechas expresando los valores en pesetas o en euros, de acuerdo con la opción irrevocable ejercida por el empresario o profesional.

Cuando la factura se hubiese expedido en una unidad de cuenta o divisa distinta de la elegida para realizar las anotaciones registrales, tendrá que efectuarse la correspondiente conversión para su reflejo en los Libros Registro.

2. Los requisitos mencionados en el apartado anterior se en-tenderán sin perjuicio de los posibles espacios en blanco en el Libro Registro de bienes de inversión, en previsión de la reali-zación de los sucesivos cálculos y ajustes de la prorrata defi-nitiva.

3. Las páginas de los libros Registros deberán estar numeradas correlativamente”.

En cuanto a los libros registros que deben llevar los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado, el artículo 123.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que reglamentariamente se regulará este régimen simplificado y se determinarán las obligaciones formales y registrales que deberán cumplir los sujetos pasivos acogidos al mismo. En este sentido, el artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:

“1. Los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado deberán llevar un Libro Registro de facturas recibidas en el que anotarán las facturas y documentos equivalentes relativos a las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios por los que se haya soportado o satisfecho el Impuesto y destinados a su utilización en las actividades por las que resulte aplicable el referido régimen especial. En este Libro Registro deberán anotarse con la debida separación las importaciones y adquisiciones de los activos fijo establecidos en el artículo 123, apartado uno, segundo párrafo, número 3º de la Ley del Impuesto, haciéndose constar en relación con estos últimos todos los datos necesarios para efectuar las regularizaciones que, en su caso, hubieran de realizarse.

Los sujetos pasivos que realicen otras actividades a las que no sea aplicable el régimen especial simplificado deberán anotar con la debida separación las facturas relativas a las adquisiciones correspondientes a cada sector diferenciado de la actividad.

Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial simplificado por actividades cuyos índices o módulos operen sobre el volumen de operaciones realizado habrán de llevar asimismo un Libro Registro en el que anotarán las operaciones efectuadas en desarrollo de las referidas actividades.

2. Los sujetos pasivos acogidos a este régimen deberán conservar los justificantes de los índices o módulos aplicados de conformidad con lo que, en su caso, prevea la Orden Ministerial que los apruebe.

3. Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial deberán conservar, numeradas por orden de fechas, las facturas recibidas y los documentos que contengan la liquidación del Impuesto correspondiente a las operaciones descritas en el artículo 123, apartado uno, párrafo segundo, número 1º y 2º de la Ley del Impuesto, así como los documentos que contengan la liquidación y pago del Impuesto relativos a las importaciones.

Asimismo, deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas que deban emitir en cumplimiento de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 2º del Real Decreto 2402/1995, de 18 de diciembre. Deberá expedirse factura por las transmisiones de los activos fijos a que se refiere el artículo 123, apartado uno, párrafo segundo, número 3º de la Ley del Impuesto”.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria..

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1443-00. Texto en la fuente oficial ↗