Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1024-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de julio de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 14; 20-Uno-5º; 25-Uno; 68-Dos-1º; 68-Cuatro; 92; 94; 102; 104

Descripción de hechos

La sociedad consultante se dedica a la realización y venta de prótesis dentales. Está interesada en realizar entregas de prótesis dentales a clientes particulares, por tanto sin número de identificación fiscal, con residencia en Alemania por importe superior a 391.166 euros.

Cuestión planteada

Aplicación del Régimen de Ventas a Distancia.Deducibilidad de las cuotas soportadas en España por la consultante.

Contestación

1.- De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 3, 4, 5.Uno.b) y 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la consultante es un empresario o profesional que realiza entregas de bienes. Dichas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español si se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- La regla de localización aplicable a este tipo de entregas es la recogida en el artículo 68, apartado Dos, número 1º de la Ley del Impuesto.

El artículo 68 apartado Dos, 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de ese artículo.

El apartado Cuatro del artículo 68 contiene una excepción a la anterior regla, cuando dispone que no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran determinados requisitos y el importe total de las mimas excluido el Impuesto haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado miembro a estos efectos. Los requisitos a los que se refiere este apartado son:

1º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2º Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

3º Que los bienes objetos de entrega no sean medios de transporte nuevos ni bienes objeto de instalación o montaje ni bienes que hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados.

Según la información de que dispone este Centro Directivo, el límite establecido por Alemania a los efectos de la localización en aquél país de estas operaciones es de 391.166 euros.

De acuerdo con el escrito de la consultante, sus operaciones cumplen los requisitos enunciados en los números anteriores. En particular, cumplen el requisito relativo a la condición del sujeto pasivo puesto que los clientes particulares destinatarios de sus entregas, no tienen la condición de sujeto pasivo del impuesto, sino que se trata de consumidores finales. Igualmente, según manifiesta el consultante, cumple el requisito de que el transporte se realiza por el vendedor o por su cuenta, entendiéndose este requisito en el sentido que el vendedor se obliga a entregar los bienes en destino corriendo con los riesgos derivados del transporte.

3.- Si por el contrario, no se cumplen estas las condiciones previstas en el apartado Cuatro de artículo 68 de la Ley del Impuesto, porque por ejemplo el destinatario de la entrega es un profesional que realiza operaciones sujetas y no exentas, posibilidad apuntada por la consultante en apartado III del escrito presentado, las entregas se localizarán en territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68, apartado Dos, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Así, cuando las operaciones objeto de consulta se localizan en territorio de aplicación del Impuesto, es preciso comprobar la posible aplicación de alguna de las exenciones previstas en nuestra Ley.

El artículo 25, apartado Uno, de la Ley del Impuesto establece la exención de “las entregas de bienes expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley”.

Por tanto, las entregas realizadas por la consultante de prótesis dentales con destino a profesionales que realizan operaciones sujetas y no exentas, y están identificados a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de España, estarán sujetas y exentas en el territorio de aplicación del Impuesto español.

Por otra parte, el artículo 20 apartado Uno 5º de la Ley del Impuesto, declara exentas la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, cualquiera que sean la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones.

Por lo tanto, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, las entregas de prótesis dentales, localizadas en territorio de aplicación del Impuesto, si las mismas se efectúan por protésicos dentales, odontólogos, estomatólogos o mecánicos dentistas, en el ejercicio de sus profesiones, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad o entidad y ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.

4.- En relación con las condiciones previstas en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido para poder ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas es preciso tener en cuenta, en el caso que nos ocupa, entre otras, las siguientes previsiones legales:

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos del Impuesto podrán deducir, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido español devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el territorio de aplicación del mismo, las cuotas de dicho Impuesto (Impuesto sobre el Valor Añadido español) que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que tales bienes o servicios se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las operaciones que originan el derecho a deducir (enumeradas en el artículo 94, apartado uno), entre las que se encuentran las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (94, apartado uno, número 1º, letra a)) y las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley (artículo 94, apartado uno, número 1º, letra c)).

Por otra parte, según señalan los artículos 102 y 104 de la Ley del Impuesto, la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje de deducción que resulta de multiplicar por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

De conformidad con estos preceptos, si la consultante realiza exclusivamente operaciones localizadas en Alemania (operaciones no sujetas) o entregas de bienes sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto pero exentas por el artículo 20, apartado uno, número 5º de Ley 37/1992, operaciones que, de conformidad con el artículo 94 citado anteriormente, no dan derecho a deducir, no podrá deducir las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por sus adquisiciones de bienes y servicios.

Por el contrario, si además de las operaciones mencionadas en el párrafo anterior, operaciones no sujetas o sujetas pero exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 20, realiza entregas de bienes sujetas y exentas por aplicación del artículo 25 de la Ley del Impuesto, operaciones que, de conformidad con el artículo 94 citado anteriormente, permiten el derecho a la deducción podrá deducir las cuotas soportadas del Impuesto por sus adquisiciones de bienes y servicios en la proporción que resulte de la aplicación de lo previsto en el artículo 104 de la Ley 37/1992.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1024-03. Texto en la fuente oficial ↗