Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0627-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 25 de abril de 2002

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 21, 25, 68, 69, 72, 73, 90, 91-uno-2-10º

Descripción de hechos

Entidad mercantil que realiza en nombre y por cuenta propia traslados de difuntos a un lugar determinado con la consiguiente entrega del féretro o de la urna para su posterior enterramiento. El punto de partida de dichos traslados es el territorio peninsular español y como lugar de destino aparece tanto dicho territorio peninsular como otros países, tanto comunitarios como terceros. El servicio de traslado precisa de una serie de actuaciones previas como son: los servicios de tanatorio, embalsamamiento y féretro que se realizan por otras empresas para la entidad consultante, servicios de flete aéreo, tramitación y gestión, tasas sanitarias, tasas consulares, despacho de aduanas, mensajería, envío de los efectos personales del difunto y otras gestiones para sus acompañantes (billetes de avión). La entidad consultante factura la entrega del féretro o la urna y el traslado del cadáver teniendo en cuenta el coste de los servicios contratados a terceros y los costes propios de la misma.

Cuestión planteada

Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, tipo impositivo aplicable: - En relación con el traslado de cadáveres y de féretros o urnas a terceros países. - En relación con el traslado de cadáveres y entrega de féretros o urnas a países comunitarios distintos de España: a) Si el destinatario es empresario o profesional. b) Si el destinatario es un particular

Contestación

De la descripción de las operaciones realizadas por la entidad consultante en el escrito de consulta se deduce que la misma realiza en nombre y por cuenta propias las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de la forma de cálculo de la contraprestación de las mismas:

a) Una prestación de servicios de transporte de cadáveres.

b) Una entrega de bienes (féretro, ataúd o urna).

El régimen de tributación de las citadas operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será el siguiente:

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo los entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

2.- El artículo 68, apartados tres y cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

"Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:

1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.

b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.

c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros.

(...)

Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el Impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.

Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

(...)".

El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) dispone lo siguiente:

" Los sujetos pasivos que hubiesen optado por la tributación fuera del territorio de aplicación del Impuesto de las entregas de bienes comprendidas en el artículo 68, apartado cuatro de la Ley del Impuesto, deberán justificar ante la Administración tributaria que las entregas realizadas han sido declaradas en otro Estado miembro.

La opción deberá ser reiterada por el sujeto pasivo una vez transcurridos dos años naturales, quedando, en caso contrario, automáticamente revocada".

Por otra parte, el artículo 68, apartados uno y dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

" El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición y transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(...)".

3.- El artículo 72 de la Ley 37/92 preceptúa que:

“Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.

2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.

Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:

a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.

Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.

b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.

c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes”.

4.- El artículo 25, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido declara exentas del Tributo a las siguientes operaciones:

"Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 y en el artículo 9, número 2º de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

(...)".

5.- El artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

"1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(...)

5º.- Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío”.

El desarrollo de dicho precepto está contenido en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.

6.- El artículo 70, apartado uno, número 2º de la Ley 37/92 declara que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto y por lo tanto sujetos al mismo los transportes, distintos de los intracomunitarios, por la parte del trayecto realizada en el mismo, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales.

7.- El artículo 91, apartado uno, 2, número 10º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a los servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y las entregas de bienes relacionados con los mismos efectuadas a quienes sean destinatarios de los mencionados servicios.

8.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:

1º.- Los servicios de transporte intracomunitarios de cadáveres objeto de consulta cuando el inicio del transporte se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto efectuados por la empresa consultante se entenderán realizados en dicho territorio y, por tanto, sujetos a dicho tributo, salvo que el destinatario de dichos servicios hubiese comunicado a la empresa funeraria consultante un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro,en cuyo caso, no estarán sujetos al Impuesto español.

Los citados servicios funerarios de transporte de cadáveres sujetos al Impuesto tributarán por el mismo al tipo impositivo del 7 por ciento.

2º.- También estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de féretros o urnas efectuadas por la entidad consultante, salvo que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.Cuatro de la Ley de dicho Impuesto.

Por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25, apartado uno de la Ley 37/92 las referidas entregas estarán exentas cuando el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, siempre que, en todos los casos, estén identificados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España y los bienes sean expedidos o transportados por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores al territorio de otro Estado miembro.

También resultarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de féretros o urnas efectuadas al amparo de lo previsto en el artículo 21 de la Ley 37/92.

El tipo impositivo aplicable a las entregas de féretros o urnas a los mismos destinatarios del servicio funerario efectuado por la entidad consultante que estén sujetas y no exentas del Impuesto será el del 7 por ciento.

3º.- Finalmente, estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de transporte directamente relacionados con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad, cuando se cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 21, número 5º de la Ley 37/92 y el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.

9.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0627-02. Texto en la fuente oficial ↗