Consulta general 0456-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de marzo de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
- Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
- Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 141 Régimen especial de las agencias de viajes
- Ley 37/1992 · art. 142 Repercusión del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 143 Exenciones
- Ley 37/1992 · art. 144 Lugar de realización del hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 145 La base imponible
- Ley 37/1992 · art. 146 Deducciones
- Ley 37/1992 · art. 147 Supuesto de no aplicación del régimen especial
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 4, 11, 78, 79, 90, 91, 84, 88, 141, 142, 143, 144, 145, 146, 147.
Descripción de hechos
La Sociedad consultante presta servicios de hostelería en un hotel del que es propietaria. En la prestación de tales servicios intervienen diversas agencias de viajes con las que dicha Sociedad mantiene relaciones mercantiles, agencias que, según se indica expresamente en el escrito de consulta, actúan en nombre propio y cobran a la Sociedad una comisión por cada cliente que envían al hotel.
Cuestión planteada
Régimen básico de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones anteriormente descritas.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- Según establece el artículo 11, apartado dos, número 9º, de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tienen la consideración de prestaciones de servicios los de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.
3.- El citado artículo 11, apartado dos, número 15º, dispone que se considerarán prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno.
Por otra parte, el mismo precepto establece que en las operaciones de mediación, agencia o comisión en las que el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que dicho agente o comisionista ha recibido y prestado por si mismo los correspondientes servicios.
Por consiguiente, en los servicios en cuya prestación intervenga un mediador, agente o comisionista pueden distinguirse las dos posibles situaciones siguientes:
a) Que el agente o comisionista (en el supuesto planteado en el escrito de consulta, la agencia de viajes) mediase por cuenta de su comitente (en el supuesto planteado en el escrito de consulta, la Sociedad consultante propietaria del Hotel) en la prestación de un servicio (servicios de hostelería) a un tercero (la persona que se alojará en el hotel), pero actuando tal agente o comisionista en nombre propio frente a dicho tercero. En esta caso existirán dos prestaciones de servicios de la misma naturaleza (en el supuesto planteado en el escrito de consulta, dos prestaciones de servicios de hostelería): una, la efectuada por el comisionista en favor del tercero y otra la efectuada por el comitente en favor del comisionista.
b) Que el agente o comisionista (agencia de viajes) actuase en nombre y por cuenta de su comitente (la Sociedad consultante propietaria del hotel) en la prestación de un servicio (servicio de hostelería) a un tercero (la persona que se alojará en el hotel). En este caso existirían las dos siguientes prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: un servicio de hostelería prestado por el comitente al tercero, y un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena prestado por el comisionista al comitente.
4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto estará constituida, por regla general, por el importe total de la contraprestación de tales operaciones.
El artículo 79, apartado ocho, de la Ley 37/1992, establece una regla especial para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor añadido correspondiente a la prestación de servicios que realiza el comitente en favor del comisionista en el caso en que este último actúe en nombre propio frente a un tercero: la base imponible del tal operación estará constituida por el importe de la contraprestación concertada por el comisionista con el tercero menos el importe de la comisión convenida entre comitente y comisionista.
5.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los casos previstos en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno.2, número 2º, de la citada Ley, establece que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurante y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
6.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 84.uno.1º y 88, ambos de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido (empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto) están obligados a repercutir integramente el importe del mismo sobre aquél para quien realicen la operación gravada, mediante la correspondiente factura ajustada a lo determinado reglamentariamente, estando asimismo obligado el destinatario de la operación a soportar tal repercusión siempre que la misma se ajuste a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas que la desarrollan.
El Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.
7.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992 regula el régimen especial de las agencias de viajes en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 120.dos y 141, ambos de la citada Ley, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación con carácter obligatorio a las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. A tales efectos, el citado artículo 141 establece que se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
El artículo 144 de la Ley 37/1992 dispone que las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se proporcionen al viajero varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Según dispone el artículo 145 de la Ley 37/1992, la base imponible de las operaciones en régimen especial de las agencias de viajes será el margen bruto de la agencia, considerándose como tal la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente (viajero), excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación en régimen especial, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 147 de la Ley 37/1992, las agencias de viajes que deban aplicar el régimen especial de las agencias de viajes podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de la propia Ley, con la excepción de que no podrán deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas del Impuesto soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y servicios para su utilización en la realización del viaje y que redunden directamente en beneficio del viajero.
B) Resolución. En consecuencia con todo lo anterior, esta dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Los servicios de mediación en la reserva de plazas hoteleras prestados por las agencias de viajes pueden efectuarse contratando frente al viajero en nombre propio, o bien, en nombre y por cuenta de las Empresas hoteleras.
La determinación de si las agencias de viajes actúan frente al viajero o usuario en nombre propio o en nombre y por cuenta de un establecimiento de hostelería resultará en cada caso de los pactos existentes entre dicho establecimiento hotelero y la agencia de viajes que contrate con el viajero o usuario.
Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que deberá probarse en cada caso por los medios admisibles en derecho.
2.- En el escrito de consulta se indica expresamente que las agencias de viajes actúan en nombre propio.
En tal caso, en el supuesto planteado en el escrito de consulta existirían las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo régimen básico de tributación por dicho Impuesto sería el que asimismo se indica a continuación:
a) Servicio de hostelería prestado por el hotel (Sociedad consultante, que actúa como comitente) a la agencia de viajes (comisionista en nombre propio).
Este servicio tributaría por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La base imponible de dicho Impuesto correspondiente al referido servicio sería el resultado de minorar el importe de la contraprestación (es decir, el precio sin incluir el Impuesto) que la agencia y el hotel han acordado que se exigirá al viajero (10.000 ptas en el ejemplo planteado en el escrito de consulta), en el importe de la comisión pactada entre el hotel y la agencia (1.000 ptas en dicho ejemplo). Es decir, 9.000 ptas en el referido ejemplo.
El tipo impositivo que se aplicaría a dicho servicio de hostelería sería el reducido del 7 por ciento.
El hotel estaría obligado a repercutir integramente a la agencia de viajes la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido (9.000 x 0'07 = 639 ptas) que gravaría la referida prestación de servicios, mediante la expedición de la correspondiente factura.
En esta caso, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, habría que entender que la agencia no realiza operación alguna sujeta a dicho Impuesto en favor del hotel, por lo que no tendría que emitir factura alguna con cargo a este último ni tampoco deberían existir los ajustes por diferencias a que se refiere el documento número 1 que se acompaña al escrito de consulta.
En ningún caso resultaría ajustada a derecho en este supuesto el modelo de factura que se acompaña como documento número 2 al escrito de consulta.
b) Servicio prestado por la agencia de viajes al tercero (viajero que se hospeda en el hotel).
A este servicio le sería aplicable con carácter obligatorio el régimen especial de las agencias de viajes regulado en el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992.
La operación realizada por la agencia, a la que resultaría aplicable el régimen especial, tendría la consideración de prestación de servicios única a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, con entidad propia e independiente de los servicios o bienes que se suministren al viajero, y tributará por dicho Impuesto, en tanto que tal servicio con entidad propia, con independencia de cual fuese el régimen de tributación que correspondería a los bienes o servicios que integren tal prestación única en el caso de que no les fuese aplicable el régimen especial de las agencias de viajes. Así, por ejemplo, el tipo impositivo aplicable a las operaciones en régimen especial de las agencias de viajes será en todo caso el tipo general del 16 por ciento, con independencia de cuales sean los bienes o servicios concretos que se suministren al viajero.
La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho servicio único al que resultaría aplicable el citado régimen especial, sería el margen bruto de la agencia de viajes. A tales efectos, se consideraría margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada por la agencia al cliente, excluido el importe de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación en régimen especial (es decir, el importe resultante de aplicar a la base imponible de la operación en régimen especial al tipo general del Impuesto), y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales a la agencia, sean adquiridos por esta última para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero frente al que la agencia actúa en nombre propio.
En el ejemplo planteado en el escrito de consulta, y suponiendo que el importe total cargado por la agencia al viajero frente al que actúa en nombre propio fuese de 10.700 ptas (es decir el mismo importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, que pagaría el viajero si adquiriese directamente el servicio al hotel) y que el único bien o servicios adquirido por la agencia a otro empresario o profesional que redunde directamente en beneficio del viajero fuese el servicio de hotel adquirido por la agencia a la Sociedad consultante, la base imponible de la operación en régimen especial realizada por la agencia sería de 922 ptas, calculada de la siguiente forma:
10.700 - 9.630 = 1.070 (margen bruto de la agencia, incluida la cuota del IVA que grava la operación en régimen especial realizada por la agencia).
[1.070: 100 + 16 (tipo general del IVA, aplicable a la operación en régimen especial] x 100 = 922.
La cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría la operación en régimen especial efectuada por la agencia de viajes sería de 148 ptas (922 x 0'16 = 148 ptas), es decir, el resultado de aplicar a la base imponible de dicha operación el tipo general del Impuesto.
La agencia de viajes estaría obligada a repercutir el importe de dicha cuota sobre el viajero destinatario de la operación el régimen especial frente al que actúa en nombre propio, mediante la expedición al citado viajero de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985, si bien la agencia no estaría obligada a consignar separadamente en factura dicho importe, pudiendo hacerlo constar incluido en el importe total de la operación en régimen especial (10.700 ptas).
Asimismo, la agencia estaría obligada a liquidar a la Hacienda Pública el importe de dicha cuota. La agencia no podría deducir la cuota del Impuesto (630 ptas) que le habría sido repercutida por el hotel (Sociedad consultante).
3.-Cabría también la posibilidad, aunque no parece ser el caso planteado en el escrito de consulta, de que, en virtud de los pactos existentes entre el hotel y la agencia, esta última actuase frente al viajero en nombre y por cuenta del hotel.
En tal caso, en el supuesto planteado en el escrito de consulta existirían las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo régimen básico de tributación por dicho Impuesto sería el que asimismo se indica a continuación:
a) Servicio de hostelería prestado por el hotel (Sociedad consultante) a la persona que se hospeda en el mismo.
Este servicio tributaría en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La base imponible del Impuesto correspondiente al referido servicio sería el importe total de la contraprestación del mismo (10.000 ptas, en el ejemplo planteado en el escrito de consulta).
El tipo de gravamen aplicable a dicho servicio de hostelería sería el tipo reducido del 7 por ciento.
La cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría tal operación sería por tanto, en el citado ejemplo, de 700 ptas.
(10.000 x 0'07).
La Sociedad consultante estaría obligada en tal caso a repercutir el importe de dicha cuota sobre el huésped destinatario del servicio, mediante la expedición a este último de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985.
Asimismo, dicha Sociedad estaría obligada a liquidar a la Hacienda Pública el importe de dicha cuota, pudiendo deducir la cuota del Impuesto (160 ptas) que, según se indica en la letra b) siguiente, le repercutiría la agencia por los servicios de mediación que esta última le presta.
En este caso, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Sociedad consultante no realizaría operación alguna en favor de la agencia de viajes y no debería ni podría por tanto expedir con cargo a esta última factura alguna, por lo que no resultaría ajustados a derecho ninguno de los modelos de factura que figuran en los documentos números 1 y 2 que se acompañan al escrito de consulta.
b) Servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados por la agencia al hotel (Sociedad consultante).
Este servicios tributaría por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La base imponible del Impuesto correspondiente al referido servicio sería el importe total de la contraprestación del mismo (1.000 ptas, en el ejemplo planteado en el escrito de consulta).
El tipo de gravamen aplicable a dicho servicio sería el tipo general del 16 por ciento.
La cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría tal operación sería por tanto, en el citado ejemplo, de 160 ptas (1.000 x 0'16).
La agencia estaría obligada en tal caso a repercutir el importe de dicha cuota sobre el hotel (la Sociedad consultante) destinatario del servicio de mediación, mediante la expedición a este último de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985. Asimismo, la agencia estaría obligada a liquidar a la Hacienda pública el importe de dicha cuota.
4.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0456-97. Texto en la fuente oficial ↗