Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V2331-09

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 19 de octubre de 2009

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º, 79-Uno, 94-Uno, 102, 103, 104 y 106-

Descripción de hechos

Un Ayuntamiento pretende permutar una parcela de suelo urbanizable industrial, obtenida tras la aprobación del oportuno proyecto de equidistribución y por el cual la Administración municipal ha satisfecho cargas de urbanización a través de la modalidad de pago en suelo, por una parcela de suelo no urbanizable que tiene atribuido uso, aprovechamiento y edificabilidad en un Plan Director de Infraestructuras y Usos de un parque temático. Posteriormente el Ayuntamiento pretende ceder gratuitamente parte de la superficie de la parcela adquirida mediante permuta a una Administración autonómica para la construcción de un hospital.

Cuestión planteada

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación. Deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, en su caso, por el Ayuntamiento con ocasión de la citada permuta.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresaria, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

Respecto a la sociedad mercantil con quien el Ayuntamiento consultante efectúa la operación de permuta, se debe tener en consideración, además de los preceptos previamente expuesto, el artículo 5, apartado uno, letra b), de la Ley 37/1992 según el cual se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

Lo anterior, junto con el hecho de que el artículo 4, apartado dos, letra b) de la Ley 37/1992, establece que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones a terceros de la to-talidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, determina que la entrega de la parcela de suelo no urbanizable por parte de una sociedad mercantil es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- El patrimonio público del suelo se regula en el capítulo II del título V (artículos 38 y 39) del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo. En concreto, el artículo 38 dispone lo siguiente:

“1. Con la finalidad de regular el mercado de terrenos, obtener reservas de suelo para actuaciones de iniciativa pública y facilitar la ejecución de la ordenación territorial y urbanística, integran los patrimonios públicos de suelo los bienes, recursos y derechos que adquiera la Administración en virtud del deber a que se refiere la letra b del apartado 1 del artículo 16, sin perjuicio de los demás que determine la legislación sobre ordenación territorial y urbanística.

2. Los bienes de los patrimonios públicos de suelo constituyen un patrimonio separado y los ingresos obtenidos mediante la enajenación de los terrenos que los integran o la sustitución por dinero a que se refiere la letra b del apartado 1 del artículo 16, se destinarán a la conservación, administración y ampliación del mismo, siempre que sólo se financien gastos de capital y no se infrinja la legislación que les sea aplicable, o a los usos propios de su destino.”.

Por tanto, el patrimonio municipal del suelo se configura legalmente como un patrimonio separado dentro del patrimonio de las entidades públicas, en general, y locales, en particular, y estará constituido, esencialmente, por terrenos, cualquiera que sea su calificación urbanística, adscritos a la finalidad genérica prevista en el artículo 39 del citado Real Decreto Legislativo, cuyo apartado 1 establece lo siguiente:

“1. Los bienes y recursos que integran necesariamente los patrimonios públicos de suelo en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, deberán ser destinados a la construcción de viviendas sujetas a algún régimen de protección pública. Podrán ser destinados también a otros usos de interés social, de acuerdo con lo que dispongan los instrumentos de ordenación urbanística, sólo cuando así lo prevea la legislación en la materia especificando los fines admisibles, que serán urbanísticos o de protección o mejora de espacios naturales o de los bienes inmuebles del patrimonio cultural.”.

De acuerdo con lo anterior, la permuta de una parcela de suelo urbanizable por otra no urbanizable por parte del Ayuntamiento consultante con una sociedad mercantil, constituye una de las actividades que se engloban dentro de la actividad general de gestión del patrimonio público del suelo llevada a cabo por la Administración pública correspondiente.

Por otro lado, esta Dirección General ya ha manifestado en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, que “los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.”.

De lo anterior se deduce que el patrimonio municipal del suelo constituye, sin excepción, un patrimonio empresarial, por lo que todas las actividades que se lleven a cabo con el fin de gestionar dicho patrimonio, tendrán, de igual forma, carácter empresarial.

No obstante lo anterior, el hecho de que tales actividades tengan la consideración de actividades empresariales no determina por sí mismo la sujeción de éstas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que también resulta imprescindible para determinar la sujeción al Impuesto, como así se prevé en el artículo 4 de la Ley 37/1992, en general, y en el artículo 7.8º de la misma Ley, en particular, que las operaciones se realicen a título oneroso, es decir, mediante contraprestación. Cítese a título de ejemplo la cesión gratuita de parcelas por un Ayuntamiento a otras entidades para la promoción de viviendas de promoción pública, tanto en régimen de venta como de alquiler o bien operaciones consistentes en la cesión gratuita de parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o privado, siendo el destino de estas la construcción de hospitales, colegios, bibliotecas, centros asistenciales y cualquier otro análogo, que son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para el Ayuntamiento cedente, de conformidad con lo previsto en el artículo 7, número 8º, de la Ley 37/1992 (véase, entre otras, la contestación a la consulta vinculante V0107-06, de 19 de enero).

Según se desprende del escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante tiene la intención de permutar una parcela de suelo urbanizable industrial, obtenida tras la aprobación del oportuno proyecto de equidistribución y por el cual la Administración municipal ha satisfecho cargas de urbanización a través de la modalidad de pago en suelo, por una parcela de suelo no urbanizable que tiene atribuido uso, aprovechamiento y edificabilidad en un Plan Director de Infraestructuras y Usos de un parque temático.

Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realizada en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, por lo que dicha operación tiene la calificación de empresarial y, puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación (no dineraria), cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992.

Por otro lado, el Ayuntamiento consultante pretende ceder gratuitamente parte de la superficie de la parcela adquirida mediante permuta con una Administración autonómica para la construcción de un hospital. Esta operación, de acuerdo con lo señalado previamente, es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

De igual forma se debe indicar que las operaciones que se realicen sujetas al Impuesto también podrían quedar exentas si concurriera alguno de los requisitos establecidos legalmente para ello.

3.- No procede la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992, según el cual estarán exentas de este Impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables” puesto que, como indica en el texto de la consulta, la parcela de suelo transmitida mediante permuta por el Ayuntamiento tiene la condición de edificable, habiendo sido, además, urbanizada por dicho Ayuntamiento.

En consecuencia, la entrega mediante permuta del terreno por el Ayuntamiento no estará exenta y, por tanto, el Ayuntamiento deberá repercutir el Impuesto con motivo de la misma al tipo impositivo del 16 por ciento.

La base imponible de dicha entrega estará constituida, de conformidad con el apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes

Respecto a la parcela transmitida por la sociedad mercantil, como se indicaba previamente, se trata de una parcela de suelo no urbanizable pero que tiene atribuido uso, aprovechamiento y edificabilidad en un Plan Director de Infraestructuras y Usos de un parque temático. Para analizar si dicha entrega se encuentra, o no, exenta en virtud del artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992, debemos recurrir a lo dispuesto en el párrafo segundo de dicho precepto, de acuerdo con el cual:

“A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.”.

Puesto que el terreno transmitido es no urbanizable y, por tanto, no tiene la consideración de solar, sólo cabe la posibilidad de aplicar la exención cuando se haya obtenido la correspondiente licencia administrativa para proceder a su edificación.

En este mismo sentido ya se ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en su contestación a la consulta con número de referencia 0152/09, de 9 de febrero de 1999, en la cual se señalaba lo siguiente:

“En el supuesto de que se trate, de acuerdo con las normas urbanísticas, de un terreno edificable (por estar calificado, por norma urbanística, como solar, o ser apto para la edificación por estar ésta autorizada por licencia administrativa), o, pese a ser no edificable, esté urbanizado o en curso de urbanización (en el caso de entregas realizadas por el promotor de la urbanización), la entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo sujeto pasivo la entidad consultante […].

Por el contrario, en el supuesto de que, de acuerdo con las normas urbanísticas, se trate de un terreno no edificable y que no esté urbanizado o en curso de urbanización, (en el caso de entregas realizadas por el promotor de la urbanización), la entrega estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido […]”

Del texto de consulta no se desprende con claridad el hecho de que se haya obtenido o no la correspondiente licencia administrativa, por lo que, en función de que concurra o no dicho requisito, la transmisión del terreno no estará, o sí, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, en general, y de la cuota soportada, en su caso, como consecuencia de la adquisición del terreno permutado, en particular, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”

De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el Ayuntamiento consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

En la medida en que el Ayuntamiento consultante va a realizar, en el ejercicio de su actividad, tanto operaciones sujetas como operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (en este último caso, debido a su eminente carácter público) sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a su actividad general por lo que respecta a las actividades empresariales de gestión del patrimonio municipal del suelo sujetas y no exentas. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad no sujeta no serán deducibles.

El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, deberá realizarse, tal y como ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en su contestación a la consulta vinculante V0366/00, de 23 de febrero de 2009, a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE de acuerdo con el cual “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor (…)”.

A tales efectos, el Ayuntamiento consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

El artículo 102 de la citada Ley establece:

"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".

En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.

De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto.

En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece lo siguiente:

“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir. (…)”

En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:

"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley".

5.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro directivo le informa lo siguiente:

1º La actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo es una actividad que tiene carácter empresarial con independencia de que dicha actividad se encuentre, o no, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2º Con carácter general, la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo efectuada a título oneroso, es decir, mediante contraprestación, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, originando el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.

3º No obstante lo anterior, en el desarrollo de dicha actividad podrán realizarse determinadas operaciones que pudieran resultar exentas en virtud de Ley. Este tipo de operaciones, con carácter general, no originarán el derecho a deducir.

4º La realización conjunta de actividades sujetas al Impuesto y actividades sujetas y exentas del mismo, supondrá para el Ayuntamiento consultante, la aplicación de la regla de la prorrata.

5º Las actividades que se desarrollen por el Ayuntamiento en cumplimiento de su función pública quedarán fuera del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, como ocurre en el presente caso con la parte del terreno que se va a ceder gratuitamente a una administración autonómica para la construcción de un hospital.

6º El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, deberá realizarse a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE. A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

6. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Consultas que cita

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2331-09. Texto en la fuente oficial ↗