Consulta general 1939-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 25 de septiembre de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 9.1º.c) Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 101 Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional
- Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
- Ley 37/1992 · art. 103 Clases de prorrata y criterios de aplicación
- Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
- Ley 37/1992 · art. 105 Procedimiento de la prorrata general
- Ley 37/1992 · art. 106 La prorrata especial
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 9-1-c), 20-Uno-18, 78, 101, 102, 103, 104, 105, 106
Descripción de hechos
Empresario sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que desarrolla una actividad en la que sus operaciones ("operaciones principales") están sujetas y no exentas de dicho Impuesto. En los casos en que concede a los clientes destinatario de las operaciones a que se refiere el párrafo anterior un aplazamiento en el pago del precio de las mismas, les carga en factura de manera separada los intereses correspondientes a dicho aplazamiento.
Cuestión planteada
1.- Inclusión o no de los referidos intereses por el aplazamiento del pago del precio de las "operaciones principales" en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a estas últimas. 2.- Régimen de deducción a aplicar por el referido empresario en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- El artículo 78, apartados uno y dos, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en redacción dada por la Ley 23/1994, de 6 de Julio (Boletín Oficial del Estado del 7), dispone lo siguiente:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones."
2.- El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91, ha declarado lo siguiente:
"El número 1 de la letra d) del epígrafe B del artículo 13 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -Sistema común de impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe ser interpretado en el sentido de que un proveedor de bienes o prestador de servicios que autorice a su cliente a aplazar el pago del precio, mediante el pago de intereses, concede, en principio, un crédito exento a efectos de dicha disposición. No obstante, cuando un proveedor de bienes o prestador de servicios permite a sus clientes un aplazamiento del pago del precio, mediante el pago de intereses, solamente hasta la entrega, dichos intereses no constituyen la remuneración de un crédito, sino un elemento de la contraprestación obtenida por el suministro de los bienes o la prestación de servicios, a efectos de la letra a) del apartado 1 del epígrafe A del artículo 11 de la Sexta Directiva".
3.- El momento en que se entienden realizadas las entregas de bienes y prestaciones de servicios se determinará aplicando las reglas contenidas en el apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, relativas al devengo del Impuesto que grava tales operaciones.
Dicho precepto establece lo siguiente:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
3º. En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.
Cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.
4º. En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran.
5º. En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en los casos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra d), párrafo tercero de esta Ley, el Impuesto se devengará:
a) Cuando se produzcan las circunstancias que determinan la limitación o exclusión del derecho a la deducción.
b) El último día del año en que los bienes que constituyan su objeto se destinen a operaciones que no originen el derecho a la deducción.
c) El último día del año en que sea de aplicación la regla de prorrata general.
d) Cuando se produzca el devengo de la entrega exenta.
6º. En las transferencias de bienes a que se refiere el artículo 9, número 3º de esta Ley, en el momento en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente".
4.- El artículo 101, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
No obstante, la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos únicamente respecto de los sectores diferenciados de la actividad del sujeto pasivo, determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a') y c') de esta Ley.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computando al efecto las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes".
El artículo 9, número 1º, letra c), letra a'), de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad acce- soria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización.
Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior."
A efectos de lo dispuesto en el precepto anteriormente transcrito, debe considerase que contribuye a la realización de una determinada operación, la concesión de crédito consistente en el aplazamiento del pago del precio de dicha operación retribuido mediante intereses que no se integran en la base imponible de la referida operación.
5.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado uno, de la Ley 37/1992, deberán aplicar la regla de prorrata aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúen operaciones que, según lo previsto en el artículo 94 de la misma Ley, originan el derecho a deducir y otras operaciones que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
6.- El artículo 103 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.
La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial".
7.- De conformidad con lo dispuesto por el artículo 104, apartado uno de la Ley del Impuesto, "en el caso de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que represente el montante de las operaciones que originan el derecho a la deducción respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional".
El apartado tres del mismo artículo enumera las operaciones que no deberán computarse en ninguno de los términos de la relación para la determinación del porcentaje de deducción, entre las que se encuentra, en el número 4º, "el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo", teniendo a estos efectos la consideración de operaciones financieras las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de la Ley, incluidas las que no gocen de exención.
Por tanto, no se tomará en cuenta para la determinación del porcentaje de deducción del sujeto pasivo el importe de las operaciones financieras no realizadas con habitualidad. Como ya se ha indicado en diversas contestaciones vinculantes de este Centro Directivo a consultas relativas al concepto de habitualidad en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la habitualidad consiste en la realización continuada de las operaciones, es decir, en la "practica ordinaria y frecuente" de las mismas.
Por consiguiente, de acuerdo con lo establecido con el artículo 104 de la Ley del Impuesto, no resultaría ajustada a Derecho la exclusión del denominador de la prorrata del importe de las operaciones financieras realizadas habitualmente por el sujeto pasivo, aunque la realización de dichas operaciones no constituya, por su cuantía y trascendencia, la actividad principal de dicho sujeto pasivo.
Según parece desprenderse del escrito de consulta, la empresa consultante realiza de manera ordinaria y frecuente el aplazamiento en el pago del precio de sus "operaciones principales" percibiendo por ello intereses.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- No se incluirán en la base imponible de las "operaciones principales" realizadas por el empresario consultante las cantidades correspondientes a intereses por aplazamiento o demora en el pago del precio de tales operaciones, en los casos en que en los referidos intereses concurran los tres siguientes requisitos:
a) Que tales intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en que deben entenderse realizadas las citadas operaciones.
El momento en que deben entenderse realizadas las referidas operaciones deberá determinarse aplicando las reglas contenidas en el apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992.
b) Que el importe de los intereses se haga constar separadamente en factura.
c) Que el importe de los intereses no exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares.
2.- En los casos en que no concurran los tres requisitos mencionados en el apartado anterior, los intereses deberán incluirse en la base imponible de las mencionadas "operaciones principales".
En particular, se incluirán en la base imponible de las citadas "operaciones principales" realizadas por el empresario consultante los intereses por aplazamiento o demora en el pago del precio de las mismas en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) En todo caso, y por la totalidad de su importe, los que correspondan a un período de tiempo anterior al momento en que se realicen las referidas operaciones y aquellos cuyo importe no se haga constar separadamente en factura.
b) Cuando su importe exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares, en la cuantía que exceda de este último importe.
3.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.dos.1º de la Ley 37/1992 y lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia citada anteriormente, en los supuestos en que, por concurrir los requisitos expuestos en el apartado 1 anterior, los intereses por el aplazamiento en el pago de las "operaciones principales" realizadas por el empresario consultante no se incluyesen en la base imponible de tales operaciones, habrá de entenderse que dicho empresario está efectuando:
a) Una entrega de bienes o prestación de servicios cuyo pago es objeto de aplazamiento (la "operación principal").
b) El aplazamiento del pago del precio de la referida "operación principal", que es calificado por el artículo 78.dos.1º de la Ley 37/1992, y por la citada sentencia, como concesión de un crédito exenta del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.uno.18º c) de la citada Ley, cuya contraprestación está constituida por los intereses excluidos de la base imponible de la citada "operación principal".
Las mencionadas operaciones consistentes en el aplazamiento del pago (concesión de crédito), exentas del Impuesto, no se encuentran entre las operaciones cuya realización origina el derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes o servicios. Por consiguiente, y dado que, según se indica en el escrito de consulta, las "operaciones principales" sí se encontrarían comprendidas entre las operaciones que, según lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992, originan el derecho a deducir, el empresario consultante deberá determinar el régimen de deducciones que le corresponde aplicar teniendo en cuenta lo dispuesto en los artículos 101 y siguientes de la citada Ley.
4.- Si el importe de los intereses por aplazamiento en el pago del precio de las "operaciones principales", excluidos de la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo señalado en el apartado 1 anterior, excediese del 15 por ciento del importe de las referidas operaciones, el empresario consultante debería aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992 ya que, según se desprende de los datos aportados en el escrito de consulta, en el conjunto de su actividad existirían dos sectores diferenciados según lo dispuesto en el artículo 9.1º.c) de la citada Ley: uno, el constituido por sus "operaciones principales" sujetas y no exentas del Impuesto, y otro, el integrado por sus operaciones de aplazamiento del pago del precio de las referidas operaciones.
En este caso, y en aplicación de lo previsto en el citado artículo 101 de la Ley 37/1992, el empresario consultante:
a) Podría deducir la totalidad de las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y servicios que utilizase exclusivamente en la realización de sus "operaciones principales" sujetas y no exentas del Impuesto.
b) No podría deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que utilizase exclusivamente en la realización de las operaciones consistentes en el aplazamiento del pago del precio de sus "operaciones principales".
c) Las cuotas que soportase por la adquisición de bienes y servicios que utilizase para la realización de las dos clases de operaciones a que se refieren las letras anteriores podría deducirlas en un porcentaje calculado según establece el artículo 104, apartados dos y siguientes de la Ley 37/1992 y por el procedimiento previsto en el artículo 105 de la citada Ley. Según se desprende de la información contenida en el escrito de consulta, dicho porcentaje sería el resultado de multiplicar por cien una fracción cuyo numerador estaría constituido por el importe total de sus "operaciones principales" y cuyo denominador sería la suma del importe anterior y del importe total de los intereses correspondientes a las operaciones de aplazamiento en el pago del precio de las "operaciones principales".
5.- Si el importe de los intereses por aplazamiento en el pago del precio de sus "operaciones principales", excluidos de la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo señalado en el apartado 1 anterior, no excediese del 15 por ciento de las referidas operaciones, no existirían sectores diferenciados dentro de la actividad empresarial del empresario consultante según establece el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, ya que las citadas operaciones de aplazamiento del pago de las "operaciones principales" no constituirían en tal caso una actividad económica distinta de aquella en la que se realizan dichas "operaciones principales" por contribuir las referidas operaciones de aplazamiento a la realización de tales "operaciones principales" y no ser su importe superior al 15 por ciento del importe de estas últimas.
El empresario consultante no estaría por tanto obligado en este supuesto a aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, no obstante lo cual, dicho empresario sí que estaría obligado a aplicar la regla de prorrata según lo previsto en el artículo 102 de dicha Ley puesto que, en el seno de su único sector de actividad sigue realizando tanto operaciones que le originan el derecho a deducir (sus "operaciones principales") como operaciones que no le originan el referido derecho (las consistentes en conceder el aplazamiento del pago del precio de las "operaciones principales", exentas del Impuesto en aplicación de lo previsto en el artículo 20.uno.18º de la Ley 37/1992).
El empresario consultante aplicaría la regla de prorrata especial prevista en el artículo 106 de la Ley 37/1992 si hubiese ejercitado la opción por dicha regla según lo previsto en el número 1º del apartado dos del artículo 103 de la citada Ley, o bien, si resultase obligado a ello por lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del citado artículo 103. En el supuesto de que, según lo señalado anteriormente, el empresario consultante aplicase la regla de prorrata especial prevista en el artículo 106 de la Ley 37/1992, determinaría el importe de sus deducciones en la forma expuesta en las letras a), b) y c) del segundo párrafo del apartado 4 anterior para el supuesto de que estuviese obligado a aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados, por producirse en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta la circunstancia de que, de existir tales sectores, en uno de ellos se realizarían exclusivamente operaciones que origina el derecho a deducir (el integrado por las "operaciones principales") y en el otro exclusivamente operaciones que no originan tal derecho (el constituido por las operaciones de aplazamiento de pago del precio de las "operaciones principales").
El empresario consultante aplicaría la regla de prorrata general prevista en los artículos 104 y 105 de la Ley 37/1992 si no hubiese optado por la prorrata especial ni estuviese obligado a aplicar esta última regla según lo previsto en el número 2º del apartado dos del artículo 103 de dicha Ley. En el supuesto de que el empresario consultante aplicase la regla de prorrata general tendría derecho a deducir, por el procedimiento previsto en el artículo 105 de la misma Ley, el importe resultante de aplicar el porcentaje calculando de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992 al conjunto de las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de los bienes y servicios que utiliza en la realización de su actividad empresarial, sin distinguir en que clase de operaciones utiliza tales bienes y servicios. Según se desprende de la información contenida en el escrito de consulta, dicho porcentaje sería el resultado de multiplicar por cien una fracción cuyo numerador estaría constituido por el importe total de las "operaciones principales" y cuyo denominador sería la suma del importe anterior y del importe total de los intereses correspondientes a las operaciones de aplazamiento en el pago del precio de las referidas "operaciones principales". Tal porcentaje se aplicaría tanto a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de las "operaciones principales" como a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de las operaciones de aplazamiento del pago del precio de las "operaciones principales" y a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de ambas clases de operaciones.
6.- Las referencias al derecho a deducir de la empresa consultante que se realizan en los apartados anteriores deben entenderse en todo caso sin perjuicio de la obligación del cumplimiento de los restantes requisitos y condiciones establecidos en el Capitulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 en relación con el nacimiento y el ejercicio del referido derecho.
7.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1939-97. Texto en la fuente oficial ↗