Consulta general 1761-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de octubre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 12 Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.8º·9º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
- Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 5; 8; 11; 12; 20-Uno-8º-9º; 78; 88; 102; 104
Descripción de hechos
La entidad consultante es un organismo autónomo local de los regulados en el artículo 85.3.b) de la Ley 7/1985 reguladora de las Bases de Régimen Local, de carácter administrativo y personalidad jurídica publica. Tiene por objeto el fomento de la ocupación laboral, la mejora de la formación ocupacional de los desempleados, así como la realización de todas las acciones orientadas a favor de la ocupación y contratación de los trabajadores. Desarrolla su actividad en las siguientes áreas:- AREA DE OCUPACION gestiona la Agencia Municipal de colocación y los programas de orientación e inserción laboral de personas desempleadas capaces de impulsar y mejorar su acceso al mercado de trabajo. Los diversos servicios prestados (procesos de selección y reclutamiento de trabajadores, orientación e inserción laboral, cursos de formación, programas de fomento del autoempleo, asesoramiento laboral) son gratuitos para el desempleado y las empresas y se financian mediante subvenciones de distinta índole.- AREA DE FORMACION se dirige a mejorar la cualificación profesional de los desempleados a través de programas de formación/empleo y programas de formación ocupacional. Los servicios prestados (escuelas-taller y casas de oficio, programas de garantía social, cursos de orientación) son gratuitos para los desempleados y los programas se financian mediante subvenciones de distintas entidades. Durante los cursos organizados en este Area se realizan, por ejemplo, tareas de rehabilitación de edificios, paredes, bancales, etc., propiedad de otras instituciones públicas.- AREA DE PROMOCION ECONOMICA dirigida a promover y fomentar la creación de nuevas empresas que contribuyan al desarrollo económico local, generando empleo e inversión en el municipio. Los servicios prestados (puntos de información y orientación, servicios de asesoramiento, búsqueda de financiación, acompañamiento y tutela, promoción de iniciativas locales de empleo, centro de aprendizaje empresarial) son gratuitos para las personas que desean poner en marcha una actividad empresarial o profesional y se financian mediante subvenciones.Los déficits de explotación en los servicios se cubren mediante aportaciones complementarias con cargo al presupuesto del Ayuntamiento.
Cuestión planteada
Exención de los servicios prestados en las distintas Areas.Tratamiento de las subvenciones percibidas a efectos del IVA. Tratamiento de los trabajos realizados gratuitamente para terceros.
Contestación
1. - De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.
De conformidad con el artículo 5, apartado dos de la misma Ley, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En este mismo precepto, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los organismos públicos locales que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. Esto es así salvo que todas las operaciones realizadas por la entidad consultante lo fueran a título gratuito, en cuyo caso dicha entidad no tendría la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto ni las operaciones por ella efectuadas estarían sujetas al tributo mencionado.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados.
2.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, dispone que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
El apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios en los siguientes términos: “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. En particular, se considerarán prestaciones de servicios, según señala el artículo 11, apartado dos, número 5º, de la Ley del Impuesto, las obligaciones de hacer y no hacer.
El artículo 12, número 3º, de la Ley del Impuesto considera operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumo de servicios, entendiéndose por tales, entre otras las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo.
Por tanto, en la medida en que la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con lo que se ha señalado en el punto anterior, los servicios que se prestan gratuitamente a otras instituciones en el marco de los programas de formación desarrollados por la consultante estarán sujetos al Impuesto en concepto de autoconsumo de servicios, conforme a lo dispuesto en el artículo 12, número 3º, de la Ley 37/1992.
Por otra parte, cuando de los acuerdos existentes entre la consultante y otras entidades, públicas o no, resulte la obligación por parte de la primera de enviar a las segundas candidatos a un puesto de trabajo resultantes de los procesos de selección que efectúa la consultante, cabe afirmar que existe una prestación de servicios sujeta al Impuesto en concepto de prestación de servicios o autoconsumo de servicios si se prestan gratuitamente, conforme a los artículos 11 y 12, número 3º, de la Ley 37/1992.
3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, está exenta del mencionado Impuesto la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos competentes en la materia.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
En consecuencia de todo lo anterior es doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el supuesto de que una entidad privada no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios de formación a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando respecto del centro concurriesen alguna de las siguientes circunstancias:
a) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.
b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
En general gozarán de exención los cursos de formación impartidos por entidades de carácter publico incluso cuando versen sobre algunas materias no incluidas en los planes de estudios.
4.- De acuerdo con el artículo 20 apartado Uno, número 8º, de la citada Ley, están exentas del Impuesto las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.
Por tanto, la exención que se ha señalado no es aplicable más que a las prestaciones de servicios que se han relacionado, pero no a ninguna otra, ni tampoco a las entregas de bienes que se puedan efectuar por las entidades o establecimientos privados de carácter social.
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".
Cuando los servicios citados se prestan por entidades de carácter mercantil (por ejemplo una sociedad anónima) no resultará aplicable la exención regulada en el artículo 20, apartado uno, número 8º, de la Ley 37/1992 a las prestaciones de servicios efectuados por dichas entidades.
5.- En relación con el tratamiento de las subvenciones en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que distinguir según se trate de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones o de subvenciones no vinculadas al precio.
En relación con las primeras, hay que señalar que de conformidad con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.
Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.
Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
Lo previsto en relación con las subvenciones en el anteriormente citado artículo 78 de la Ley 37/1992 constituye la transposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.
La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.
b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
c) Que la subvención sea pagada por un tercero.
En la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga, el Tribunal indica que para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación han de cumplirse dos requisitos, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada y que, además, los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio queden determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible.
Tratándose de subvenciones no vinculadas al precio, el artículo 102 de la Ley 37/1992 dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.
Según indica el artículo 104 de la Ley en su apartado Uno, en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos del mismo artículo 104.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 104, apartado Dos, número 2º, de la Ley del Impuesto, para el cálculo del porcentaje de prorrata general se computará en el denominador, el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de dicha Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.
Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.
Por su parte, artículo 104, apartado Dos, número 2º, párrafo tercero, de la Ley, según redacción dada por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, (BOE de 14-12-00), en vigor desde el 15 de diciembre de 2000, dispone que a efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:
a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.
b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).
c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).
d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
De los criterios recogidos en la Ley del Impuesto resulta que, en el caso de las subvenciones corrientes que no forman parte de la base imponible del Impuesto y se destinan a financiar las actividades empresariales o profesionales, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital, deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.
En el caso de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así.
En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición.
En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.
Cuando se trata de subvenciones destinadas a cubrir los déficits de explotación y se transfieren a una sociedad por su socio único se considera que las mencionadas subvenciones no tienen la condición de subvenciones vinculadas al precio ni se incluyen en la base imponible. Para determinar si las referidas subvenciones deben o no integrarse en el denominador del porcentaje de prorrata, deben considerarse los criterios establecidos por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para su contabilización e inclusión en la cuenta de pérdidas y ganancias, en consulta publicada en el Boletín Oficial de dicho Instituto número 17.
De acuerdo con dichos criterios, siempre limitados al supuesto de que las subvenciones se entreguen por el socio único de la empresa participada, cuando las subvenciones tienen como finalidad compensar pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico mercantil de la empresa, tanto si se han producido previamente como si se trata de pérdidas supuestas o previstas en el futuro, no se integran en la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir no tienen la consideración de ingresos. Consecuentemente, en estos casos las subvenciones no deberán incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata.
Cuando las subvenciones no se conceden para compensar pérdidas genéricas, sino que tienen por objeto asegurar una rentabilidad mínima, compensando los menores ingresos que se producen cuando se establecen precios políticos o cuando se destinan a fomentar la realización de determinadas actividades específicas, circunstancias que se concretan mediante la suscripción de contratos-programa o sistemas similares, en los que se determinan las cuantías y las causas de la concesión de las subvenciones, estas últimas constituyen un ingreso para la empresa que las percibe que debe contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias y, consecuentemente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deben considerarse como subvenciones a computar en el denominador de la prorrata.
6.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación, prestación de servicios sujeta y no exenta, gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
La repercusión se efectuará mediante la expedición y entrega de las correspondientes facturas o documento análogo ajustadas a lo dispuesto en dicho artículo y en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.
En relación con las prestaciones de servicios cuyos destinatarios sean Entes Públicos, debe entenderse aplicable la regla de inclusión del Impuesto en la oferta realizada, contenida en el citado artículo 88 de la Ley, cuando los servicios se entiendan prestados en el ámbito espacial del Impuesto y se efectúen por empresarios o profesionales, establecidos o no en el territorio de aplicación del Impuesto, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Cuando al operación sujeta y no exenta sea un autoconsumo de servicios el sujeto pasivo esta obligado a repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquel para el que se realice la operación.
7.- De conformidad con lo anterior este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero.- En relación con el AREA DE OCUPACION hay que señalar que las acciones formativas específicas no incluidas en los planes de estudio estarán exentas en los términos expuestos en el punto 3 de esta consulta.
Cuando los servicios formativos prestados por el consultante no resulten exentos por aplicación del artículo 20, apartado Uno, número 9º, de la Ley 37/1992 podrán resultar exentos si pueden calificarse de asistencia social tal como esta se ha entendido por la jurisprudencia y el destinatario de los mismos es alguno de los colectivos señalados en el punto 4 de esta contestación.
En principio, los trabajos realizados sin contraprestación por la consultante a favor de otras instituciones publicas, utilizando para ello a personal contratado que pertenezca a alguno de los colectivos recogidos en el artículo 20, apartado uno, número 8º, de la Ley del Impuesto, no gozarán de exención por este solo hecho.
En el supuesto que las personas que se dirijan al Area de formación sean posteriormente contratadas por un Ayuntamiento existirá prestación de servicios en los términos señalados en el punto 2 de esta contestación
Segundo.- Por lo que se refiere a la financiación de la AGENCIA MUNICIPAL DE COLOCACION que se efectúa íntegramente a través de transferencias municipales y subvenciones de otras entidades publicas. Si, como manifiesta el consultante, las subvenciones percibidas por la Agencia Municipal de Colocación no pueden calificarse como subvenciones vinculadas al precio habrá que distinguir según que dichas subvenciones sean subvenciones corrientes o de capital. Las subvenciones corrientes que se destinan a financiar las actividades empresariales deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.
En el caso de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del, ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así. En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición. En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.
No obstante lo anterior, cuando las subvenciones no vinculadas al precio sean algunas de las recogidas artículo 104, apartado Dos, número 2º, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto, ya se trate de subvenciones corrientes o de capital, su percepción no limitará en modo alguno el derecho a la deducción del Impuesto soportado.
Tercero.- Por lo que se refiere al AREA de FORMACION hay que señalar que los programas del área de formación dirigidos a desempleados y a menores de 21 años en situación social y educativa desfavorable estarán exentos por aplicación de lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º , o por el número 8º, siempre que se cumplan los requisitos recogidos en los puntos 3 y 4 de esta contestación.
Los trabajos realizados por la consultante gratuitamente para terceros desarrollados en el marco del plan de formación de los alumnos tendrán la consideración de operaciones, entregas de bienes o prestaciones de servicios, sujetas al Impuesto en los términos señalados en el punto 2 de esta contestación.
Cuarto.- Las actividades formativas incluidas en el AREA de PROMOCIÓN ECONOMICA estarán exentas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, siempre que cumplan los requisitos exigidos para la aplicación de esta exención y explicativos en el punto 3 de esta contestación.
Cuando las actividades formativas no estén exentas de conformidad con lo previsto en el número 9º, del apartado Uno, del artículo 20 y los destinatarios de las mismas sean alguno de los colectivos recogidos en el número 8º del mismo precepto legal podrán resultar exentos, de conformidad con este número 8º, siempre que se cumplan el resto de los requisitos mencionados en dicho precepto y recogidos en el punto 4 de esta contestación.
Quinto.- Las subvenciones percibidas por el organismo consultante, procedentes del Ayuntamiento, la Comunidad Autónoma o el INEM, que de conformidad con las previsiones recogidas en el punto 5 de esta contestación no pueden considerarse vinculadas al precio de las operaciones realizadas, sino que se destinan a financiar las actividades empresariales o a cubrir los déficits anuales de la actividad, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital, deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.
Cuando las subvenciones percibidas estén vinculadas al precio de los servicios prestados, formarán parte de la base imponible de dichos servicios y no procederá su inclusión en el denominador de la prorrata del ejercicio en que se perciba la subvención. De conformidad con lo previsto en el artículo 102 de la Ley 37/1992 sólo las subvenciones no vinculadas al precio determinan la limitación del derecho a la deducción en los términos previstos en dicho precepto.
Los autoconsumos de servicios son operaciones sujetas y no exentas, en principio, su realización no implica por si sola la obligación de aplicar la regla de prorrata prevista en el artículo 102 de la Ley 37/1992. En el supuesto de que el consultante aplique dicha regla de prorrata por otras razones los autoconsumos sujetos y no exentos se incluirán tanto en el numerador como en el denominador de la prorrata. Si por la realización de estos servicios gratuitos el consultante percibe subvenciones no vinculadas al precio estas minorarán el derecho a deducir en la forma prevista en el artículo 104 de la Ley, distinguiendo según se trate de subvenciones corrientes o de capital como ya se ha expuesto anteriormente. Si por los servicios “gratuitos” la consultante percibe subvenciones vinculadas al precio (tal como estas se definen en la Ley y han sido entendidas por la jurisprudencia del Tribunal Europeo recogida en el punto 5 de esta contestación) habrá que negar a dichos servicios el calificativo de gratuitos mereciendo dicha subvención la consideración de contraprestación por los servicios prestados, según resulta de las previsiones del artículo 78 de la Ley 37/1992.
Cuando el destinatario del servicio es un Ente público la repercusión del Impuesto presenta la peculiaridad recogida en el artículo 88, aparta Uno, párrafo segundo, comentada en el punto 6 de esta contestación.
Sexto.- Las subvenciones percibidas por el Departamento de Administración y Servicios Generales recibirán el tratamiento previsto para las subvenciones no vinculadas al precio comentadas en los puntos anteriores de esta contestación.
8.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1761-03. Texto en la fuente oficial ↗