Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1746-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 29 de octubre de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 9-1º-c), 124 , 125, 126, 127, 128, 129, 130, 131, 132, 133, 134, 134bis; Ley 40/1998, Art. 82; RD 214/1999, Arts. 102, 104.

Descripción de hechos

Contribuyente que desarrolla una actividad agrícola y una actividad profesional.

Cuestión planteada

1º. En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: obligación de efectuar pagos fraccionados por la actividad agrícola. 2º. - En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido: se describen en el texto de la consulta.

Contestación

1º. - Cuestión relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 82.7 de la Ley 40/1998 establece que los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, autoliquidando e ingresando su importe en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Asimismo, se establece que reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a aquellos contribuyentes cuyos ingresos hayan estado sujetos a retención o ingreso a cuenta en el porcentaje que se fije al efecto. A estos efectos, el artículo 102.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero establece que los contribuyentes que desarrollen actividades agrícolas o ganaderas no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por 100 de los ingresos procedentes de la explotación, con excepción de las subvenciones corrientes o de capital y de las indemnizaciones, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. En la medida en que no concurra la mencionada circunstancia, el contribuyente queda obligado a practicar pagos fraccionados.

De existir la obligación de practicar pagos fraccionados, el artículo 104 del Reglamento establece que los plazos de declaración e ingreso serán entre los días 1 y 20, ambos inclusive, de los meses de abril, julio y octubre, en relación con los pagos fraccionados correspondientes, respectivamente, a los trimestres primero, segundo y tercero de cada año natural. El plazo para presentar la declaración e ingreso correspondiente al cuarto trimestre será el comprendido entre los días 1 y 30 del mes de enero del año natural inmediato siguiente.

2º. - Cuestiones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Del escrito de la consulta se deduce que la consultante realiza una actividad ganadera que consiste fundamentalmente en la venta de terneros a terceras personas así como venta de leche a una central lechera, sin perjuicio de la realización de otras operaciones como venta de cuota láctea o de maquinaria.

El régimen especial de agricultura, ganadería y pesca se regula en los artículos 124 a 134 bis de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29). En cuanto a su ámbito subjetivo de aplicación, el artículo 124 dispone:

“Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

1º. Las sociedades mercantiles.

2º. Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.

3º. Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.

4º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.

5º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.

6º. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.

Tres. Los empresarios o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios previstos en los números 3º y 6º del apartado dos anterior, no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo.

Cuatro. La renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrá efecto para un período mínimo de tres años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.”

El artículo 43 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que quedarán excluidos de este régimen especial los sujetos pasivos que superen, para las actividades comprendidas en el mismo, un importe global de 300.506,05 euros durante el año inmediato anterior, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableciera otra cifra a efectos de la aplicación del régimen de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en cuyo caso se estará a esta última. También quedarán excluidos de este régimen especial los sujetos pasivos que superen, para la totalidad de las operaciones realizadas, durante el año inmediato anterior un importe global de 450.759,08 euros.

Por otra parte, el mismo artículo prevé otra exclusión del régimen especial que podría estar relacionada con las actividades realizadas por la consultante, en la medida en que no se consideran titulares de una explotación ganadera a efectos del régimen especial a quienes la realicen en régimen de ganadería integrada.

En cuanto al ámbito objetivo de aplicación, “el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley”, según dispone el artículo 125 de la Ley 37/1992.

El artículo 126 regula las actividades excluidas del régimen especial de la siguiente manera:

“Uno. El régimen especial regulado en este capítulo no será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en cualquiera de los siguientes fines:

1º. La transformación, elaboración y manufactura, directamente o por medio de terceros, para su posterior transmisión.

Se presumirá en todo caso de transformación toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptivo el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

2º. La comercialización, mezclados con otros productos adquiridos a terceros, aunque sean de naturaleza idéntica o similar, salvo que estos últimos tengan por objeto la mera conservación de aquéllos.

3º. La comercialización efectuada de manera continuada en establecimientos fijos situados fuera del lugar donde radique la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.

4º. La comercialización efectuada en establecimientos en los que el sujeto pasivo realice además otras actividades empresariales o profesionales distintas de la propia explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.

Dos. No será aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a las siguientes actividades:

1º. Las explotaciones cinegéticas de carácter deportivo o recreativo.

2º. La pesca marítima.

3º. La ganadería independiente.

A estos efectos, se considerará ganadería independiente la definida como tal en el Impuesto sobre Actividades Económicas, con referencia al conjunto de la actividad ganadera explotada directamente por el sujeto pasivo.

4º. La prestación de servicios distintos de los contemplados en el artículo 127 de esta Ley.”

Por tanto, dado que el escrito de la consulta no ofrece datos al respecto, si la actividad ganadera realizada por la consultante cumple los requisitos expuestos anteriormente, le será de aplicación el régimen especial, siempre y cuando no se produzca la renuncia al mismo. En caso contrario, la consultante deberá aplicar el régimen general del Impuesto.

En caso de que resulte de aplicación el régimen especial, y dado que la consultante realiza, además, una actividad profesional, es necesario tener en cuenta que el artículo 9, apartado 1º, letra c) considera sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. Por tanto, dado que la actividad ganadera desarrollada por la consultante constituye un sector diferenciado de la actividad empresarial principal realizada por la misma (en la medida en que sea de aplicación el régimen especial), se deduce que el régimen de deducción a aplicar por la consultante vendrá determinado por lo dispuesto en el artículo 101, apartado uno de la ley 37/1992, conforme al cual los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

En relación con las cuestiones concretas planteadas en la consulta, se le informa:

1º.- Repercusión del Impuesto y emisión de factura por la venta de terneros a terceras personas.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 129 de la Ley 37/1992:

“Uno. Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del Impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1º, 2º y 5º de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.

La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las operaciones siguientes:

1º. Las importaciones de bienes.

2º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

3º. Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.

Tres. Si los empresarios acogidos a este régimen especial realizasen actividades en otros sectores diferenciados, deberán llevar y conservar en debida forma los libros y documentos que se determinen reglamentariamente.”

Por tanto, en lo referente a las operaciones realizadas en el seno del régimen especial y salvo que se trate de las operaciones descritas en el apartado dos del artículo 129, el sujeto pasivo no está obligado a repercutir el Impuesto, ni a liquidarlo e ingresarlo y tampoco está obligado a emitir factura por dichas operaciones.

Por otra parte, el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca se caracteriza por el derecho que tienen los sujetos pasivos a él acogidos a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial. Este derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado 3 del artículo 130, el cual dispone:

“Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:

a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del Impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.

b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que, en el territorio de aplicación del Impuesto, realicen exclusivamente operaciones exentas del Impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.

2º. Las entregas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones, cuando el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y no le afecte, en el Estado miembro de destino, la no sujeción establecida según los criterios contenidos en el artículo 14 de esta Ley.

3º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos los destinatarios de las mismas y, siempre que, estos últimos, no estén acogidos a este mismo régimen especial en el ámbito espacial del Impuesto.”

Por tanto, el sujeto pasivo no tiene derecho a la citada compensación a tanto alzado por las entregas realizadas a otros empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, ni por las entregas a otros empresarios o profesionales que realicen exclusivamente operaciones exentas sin derecho a deducir.

El artículo 131 de la Ley de Impuesto determina que “el reintegro de las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley se efectuará por:

1º. La Hacienda Pública por las entregas de bienes que sean objeto de exportación o de expedición o transporte a otro Estado miembro y por los servicios comprendidos en el régimen especial prestados a destinatarios establecidos fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

2º. El adquirente de los bienes que sean objeto de entregas distintas de las mencionadas en el número anterior y el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.”

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 48.2 del Real Decreto 1624/1992, el reintegro de las compensaciones se efectuará mediante un recibo que el adquirente deberá expedir por duplicado y que deberá ser firmado por el transmitente, al cual se entregará la copia del mismo.

2º.- Tipo impositivo aplicable a las entregas de terneros.

Según se ha expuesto en el punto anterior, los sujetos pasivos acogidos al régimen especial no pueden repercutir el Impuesto. Por ello, en las entregas que realicen dentro del régimen especial no se aplica ningún tipo impositivo, ya que no hay repercusión.

En el caso de que se renunciase al régimen especial y se aplicase el régimen general, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. Por su parte, el artículo 91, apartado uno, número 1-2º, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas, directamente o mezclados con otros de origen distinto. Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.

Por lo cual, el tipo impositivo correspondiente a las entregas de terneros a las que no se aplique el régimen especial sino el general será el 7 por ciento.

3.- Tratamiento de las entregas de leche a una central lechera.

Las entregas de leche constituyen entregas de productos naturales obtenidos en una explotación ganadera, de modo que si se cumplen los requisitos para que dicha explotación entre dentro del ámbito de aplicación del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, al igual que en el caso anterior, el sujeto pasivo no efectuará la repercusión del Impuesto ni emitirá factura y tendrá derecho a la compensación a que anteriormente se hacía referencia.

En el supuesto de que se hubiese renunciado al régimen especial y se aplique el régimen general, el artículo 91, apartado dos, número 1-1º prevé la aplicación del tipo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.

4.- Facturación en el caso de adquisición de animales a otros ganaderos o tratantes.

Como ya se viene repitiendo, la aplicación del régimen especial o del régimen general determina distintos resultados en una misma operación. Así, en el caso de adquisición por parte de la consultante de animales a terceras personas, la emisión de factura por parte del vendedor está íntimamente relacionada con el régimen que el mismo aplique.

Si el empresario que transmite los animales a la consultante es un sujeto pasivo acogido al régimen especial, no está obligado a repercutir el Impuesto ni a emitir factura por las operaciones anteriores.

Si se trata de un empresario en régimen general, entonces deberá cumplir con las obligaciones de facturación contenidas en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

5.- Ventas de cuota láctea a terceros.

La denominada "cuota de producción lechera" es para el empresario ganadero consultante titular de la misma un activo fijo de carácter inmaterial, por lo que la venta o cesión de la misma por dicho empresario constituye una prestación de servicios (artículos 8 y 11 de la Ley 37/1992) sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 4 de la citada Ley).

No resulta aplicable a dicha prestación de servicios el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, aunque a la actividad ganadera principal desarrollada por el consultante sí le sea aplicable dicho régimen especial, ya que el servicio que presta (consistente en la venta o cesión de la denominada "cuota de producción lechera") no puede considerarse realizado con los medios ordinariamente utilizados en la explotación ganadera, al contrario de lo que exige el artículo 127.uno de la Ley 37/1992.

Por consiguiente, en el supuesto de que el consultante realice la venta o cesión de su "cuota de producción lechera", estará obligado a efectuar la repercusión de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicha operación (el importe resultante de aplicar el tipo general del 16% a la contraprestación correspondiente a la operación) sobre el destinatario de la misma, mediante la expedición de la correspondiente factura (artículo 88 de la Ley 37/1992), así como a efectuar la liquidación e ingreso de la misma en la Hacienda Pública (artículos 71 y 72 del Reglamento del Impuesto), cualquiera que sea el régimen de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido que aplique el adquirente.

6.- Adquisición de derechos de nodrizas.

Dentro del marco de la política agrícola común, en el Reglamento (CE) nº 1254/1999 del Consejo, de 17 de mayo se contienen una serie de “ayudas especiales” a los productores de carne de vacuno. Entre ellas, en el artículo 6, se regula la “Prima por vaca nodriza” por la que el productor que mantenga vacas nodrizas en su explotación podrá, previa solicitud acogerse a una prima por el mantenimiento del censo de vacas nodrizas. Ésta se concederá, dentro de unos límites máximos individuales, por año y productor. La Orden de 30 de mayo de 2001 del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, por la que se establece una ayuda por vaca nodriza, señala en su artículo 3 que serán beneficiarios de la ayuda a la vaca nodriza los productores que la soliciten y mantengan un rebaño de vacas nodrizas tal y como éstas se definen en la Orden citada, siempre que estuvieran debidamente registradas.

En caso de adquisición de los derechos para percibir esta prima, si la consultante se halla acogida al régimen especial no podrá deducir la cuota repercutida por el transmitente en dicha operación. Sí podría hacerlo en el supuesto de que la actividad ganadera tributase en régimen general, siguiendo las reglas generales sobre deducción de cuotas soportadas contenidas en los artículos 92 y siguientes de la Ley del Impuesto.

Por otra parte y sólo en el caso de tributación en régimen general, la subvención por vaca nodriza que contempla la Orden Ministerial antes mencionada tiene una naturaleza de subvención corriente destinada a financiar la actividad empresarial. Por ello, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital y en el supuesto de que su financiación no proceda de fondos del FEOGA, deberá incluirse en el denominador de la prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente, tal como preceptúa el artículo 104 de la Ley 37/1992.

7.- Venta de maquinaria.

Las entregas de maquinaria realizadas por empresarios en el desarrollo de su actividad empresarial están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. El transmitente deberá cumplir con las obligaciones de repercusión y facturación propias del régimen general.

No obstante, los sujetos pasivos a quienes sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, no están obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto por las entregas de los bienes de inversión usados (como por ejemplo la maquinaria agrícola usada), distintos de los bienes inmuebles, que se hayan utilizado exclusivamente en la realización de operaciones incluidas en el régimen especial. Tampoco podrán repercutir el Impuesto a los adquirentes de dichos bienes, ni tendrán derecho a percibir compensaciones a tanto alzado por las mencionadas entregas de bienes de inversión.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deban tener carácter vinculante para la Administración Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1746-03. Texto en la fuente oficial ↗