Consulta general 1398-01
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 4 de julio de 2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.13º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.3º.a) Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
- Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
- Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
- Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-uno-13º, 70-uno-3º-a, 92, 94, 102, 104
Descripción de hechos
Consorcio con personalidad jurídica propia, constituido con arreglo a la legislación de régimen local, presta, sin ánimo de lucro, los servicios consistente en la cesión, mediante contraprestación, de las instalaciones del Circuito de Velocidad que gestiona a entidades y profesionales del deporte del automovilismo, residentes o no en España. Entre los recursos económicos que obtiene recibe subvenciones y aportaciones de las entidades consorciadas con la finalidad de cubrir el déficit económico.
Cuestión planteada
Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido. Incidencia en la prorrata de las subvenciones y aportaciones percibidas.
Contestación
1. - El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De conformidad con el artículo 5, apartado dos de la misma Ley, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En este mismo precepto, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los consorcios constituidos conforme a la legislación de régimen local, con personalidad jurídica propia, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2. - El artículo 11 de la Ley 37/1992, define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se consideran prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio y las cesiones del uso o disfrute de bienes.
De los datos que figuran en el escrito de consulta no puede determinarse que tipo de prestaciones conlleva la puesta a disposición de las Instalaciones del Circuito de Velocidad. En este punto el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la Sentencia de 18 de enero de 2001 dictada en el asunto C-150/99 (sentencia Lindöpark), en el apartado 26 señala que " (…) las prestaciones relacionadas con la practica del deporte y de la educación física deben ser consideradas de manera global. (…) la actividad de gestión de un campo de golf implica por lo general no sólo la puesta a disposición pasiva de un terreno sino también un gran número de actividades comerciales, como por ejemplo las actividades de supervisión, de gestión y de mantenimiento continuado que incumben al prestador del servicio…". De manera similar, la cesión, de las instalaciones del Circuito de Velocidad llevará inherente, en la mayoría de los casos, un conjunto de prestaciones de la más diversa índole.
El artículo 70, apartado Uno, número 3º , letra a) de la Ley del Impuesto, determina que los servicios de carácter cultural, artístico, deportivo, científico recreativo o similares se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se realicen materialmente en el citado territorio.
3. - El artículo 20, apartado uno, número 13º de dicha Ley, declara que están exentos del Impuesto "Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos".
Por su parte, el apartado tres del citado artículo 20, aclara lo que, a efectos de dicho artículo y por lo que respecta a la exención prevista en su apartado uno, número 13º, se considerarán Entidades o Establecimientos de carácter social.
De los preceptos indicados resulta que la exención del artículo 20, apartado uno, número13º, de la Ley del Impuesto se aplicará de la siguiente forma:
1º. La exención únicamente se aplica a las operaciones que sean calificadas como prestaciones de servicios por la normativa del Impuesto (artículos 11 y 12 de la Ley 37/1992).
Quedarán excluidas, por tanto, de la exención las operaciones definidas como entregas de bienes por los artículos 8 y 9 de la Ley y, en particular, la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.
2º. Dichos servicios habrán de estar directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física, debiendo ser prestados, por tanto, a personas físicas.
Este requisito implica que el servicio debe prestarse a una persona física que practique el deporte o la educación física y con ocasión de la práctica de dichas actividades.
3º. En el caso en que el prestador del servicio sea una Entidad deportiva privada, el carácter social de la misma habrá de ser previamente reconocido por la Delegación o Administración de su domicilio fiscal, en los términos del artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31).
4º. Cuando las entidades deportivas cumplan los requisitos indicados, estarán exentos del Impuesto los servicios que presten a personas físicas, que estén relacionados con la práctica del deporte o de la educación física, independientemente de que el destinatario de dichos servicios sea o no socio de la entidad, sea cual fuere la naturaleza de la contraprestación y sea quien fuere la persona o entidad que entrega la contraprestación.
En el supuesto que el Consorcio consultante tuviera la naturaleza de Entidad de Derecho público, estarán sujetos y exentos los servicios de cesión de las instalaciones del Circuito de velocidad a entidades y profesionales del deporte del automovilismo, estén o no establecidos en España, siempre que se cumplan los requisitos señalados anteriormente, en particular, que trate de servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte y con ocasión de la práctica de dicha actividad sea cual sea la naturaleza de la contraprestación y sea quien fuere la persona o entidad que entrega la contraprestación.
En el caso que la entidad consultante tuviera carácter privado, la aplicación de la exención esta condicionada, además de los requisitos indicados en los párrafos anteriores, al reconocimiento por los órganos de la Agencia Tributaria del carácter social de Entidad deportiva privada prestadora del servicio.
En ningún caso será de aplicación la exención cuando la cesión de las Instalaciones del Circuito tenga por finalidad la celebración de espectáculos deportivos.
4.- De conformidad con lo establecido por el artículo 92 de la citada Ley, los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas que hayan soportado o satisfecho por la adquisición o importación de bienes y servicios que se utilicen en la realización de las operaciones enumeradas en el artículo 94 de dicha Ley.
El citado artículo 94 enumera las operaciones que originan el derecho a la deducción, entre las que no se encuentran las operaciones exentas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley.
Por tanto, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones exentas en aplicación de dicho artículo 20 no podrán ser objeto de deducción por el sujeto pasivo.
5.- El artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone que será de aplicación la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, habrá de aplicar la regla de prorrata para determinar el IVA soportado deducible.
El artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), contiene las reglas para el cálculo del porcentaje de la prorrata general, señalando en su apartado dos, número 2º que, a los efectos indicados, deben incluirse en el denominador del referido porcentaje el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente, no incluyéndose las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.
Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.
Por tanto, cuando el consultante realice operaciones que originen el derecho a la deducción (sujetas y exentas) y otras que no originen tal derecho (exentas por aplicación del artículo 20 de la Ley) será de aplicación para la determinación del importe de las cuotas deducibles, la regla de prorrata, de acuerdo con las normas y procedimiento previsto en los artículos 102 al 106 de la Ley 37/1992.
Tanto si realiza, exclusivamente, operaciones con derecho a la deducción como si realiza ambos tipos de operaciones, exentas y no exentas, las subvenciones y aportaciones percibidas por el Consorcio consultante destinadas a financiar sus actividades empresariales deberán incluirse en el denominador de la prorrata de deducción, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1398-01. Texto en la fuente oficial ↗