Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1279-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 15 de julio de 1998

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 21-5, 24, 64, 70-uno-2, 72; RD 1624/1992, Art. 9-1-5, 9-1-2, 12

Descripción de hechos

Transportes intracomunitarios e internacionales de mercancías, que se prestan por una agencia de transportes a su cliente. Dicha agencia de transportes, que actúa en nombre propio frente al cliente, subcontrata los servicios con un tercero (en adelante, "transportista").

Cuestión planteada

Se consulta el régimen a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en determinados supuestos descritos en el escrito de consulta.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.- 1.- El artículo 21,5º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:

"Artículo 21.- Exenciones en las exportaciones de bienes.

Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(...) 5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío." Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que en sus apartados 1,5º y 2 establece lo siguiente:

"Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.

1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(...) 5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.

También podrá acreditarse de la siguiente forma:

a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.

b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.

c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.

2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado uno determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas." Como se observa, estos preceptos se refieren a servicios de transporte accesorios a exportaciones de bienes, entendiendo por exportación, a estos efectos, el envío de mercancías fuera de la Comunidad Europea. No será, pues, de aplicación la exención regulada en dichos preceptos cuando se trate de transportes relacionados con envíos de mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español hasta un punto de destino situado en un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España.

2.- El artículo 70 de la Ley 37/1992 establece, en su apartado uno,2º, la regla aplicable, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para la localización de los servicios de transporte, con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes, que tienen su propia regla particular. Dicho artículo 70,uno,2º de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:

"Artículo 70.-Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.

Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(...) 2º. Los transportes por la parte de trayecto realizada en el mismo, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales." 3.- El artículo 72 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), contiene las reglas aplicables para la determinación del lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes, en los siguientes términos:

"Artículo 72.-Lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes.

Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.

2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.

Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:

a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.

Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.

b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.

c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes." De lo anterior se deduce que los servicios de transporte intracomunitario de bienes estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español, siempre que el destinatario de tales servicios comunique al prestador de los mismos un NIF/IVA español, y aun cuando el lugar de inicio de dicho transporte no se encuentre ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (Península y Baleares).

4.- El artículo 24 de la Ley 37/1992 establece las exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales, disponiendo en su apartado uno,números 1º y 2º lo siguiente:

"Artículo 24.-Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.

Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.

b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.

c) Los comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2º que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno.

d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior." Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 12 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone lo que sigue:

"Artículo 12.- Exenciones relativas a los regímenes suspensivos.

1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.

2º. Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.

2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto." De lo anterior se deduce que si los servicios de transporte tienen por objeto mercancías que se encuentran vinculadas a alguno de los regímenes suspensivos mencionados en los preceptos citados, tales servicios estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido español siempre que se cumplan los requisitos contemplados en dichos preceptos.

5.- Finalmente, el artículo 64 de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 64.- Prestaciones de servicios relacionados con las importaciones.

Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley." De lo anterior se deduce que los servicios de transporte cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

A.- Transportes intracomunitarios.

1.- Transporte realizado desde España hasta Alemania. El cliente de la agencia de transportes comunica a ésta un NIF/IVA alemán.

El transporte prestado por la agencia de transportes al cliente que comunica un NIF/IVA alemán no está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español. El transporte prestado por el transportista a la agencia de transportes estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido español, salvo en el caso de que la agencia de transportes comunicara al transportista un NIF/IVA atribuido por un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España, en cuyo caso el servicio en cuestión, de acuerdo con las reglas de armonización comunitarias, estaría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido vigente en este último Estado miembro.

2.- Transporte realizado desde España hasta Alemania, recogiendo mercancías en distintos puntos de España que en todos los casos se transportan hasta Alemania. El cliente de la agencia de transportes comunica a este un NIF/IVA alemán.

La solución es la misma que en el caso anterior.

B) Transportes internacionales.

1.- Transporte entre España y Suiza. El cliente de la agencia de transportes es español.

El servicio de transporte prestado por la agencia de transportes a su cliente estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte de trayecto que se desarrolle en la Península e Islas Baleares. Dicho servicio estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos contemplados en los artículos 21,5º de la Ley 37/1992 y 9,1,5º de su Reglamento; en particular, para que proceda la exención, el cliente de la agencia de transportes tiene que ser el exportador, o bien un transitario, consignatario o agente de aduanas que actúe por cuenta del exportador o del destinatario de los bienes.

Por otra parte, el servicio prestado por el transportista a la agencia de transportes estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos citados en el párrafo anterior y sólo estará exento si la agencia de transportes tiene la consideración de transitario, consignatario o agente de aduanas y se cumplen los demás requisitos exigidos en los preceptos anteriormente mencionados.

2.- Transporte entre Marruecos y España. El cliente de la agencia de transportes es español.

El servicio de transporte prestado por la agencia de transportes a su cliente estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte de trayecto que se desarrolla en la Península e Islas Baleares. Dicho servicio estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido si la contraprestación del mismo está incluida en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la importación de los bienes objeto del transporte (artículo 64 de la Ley 37/1992).

Por otra parte, el servicio prestado por el transportista a la agencia de transporte estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido por la parte del trayecto que se desarrolla en la Península o Islas Baleares, y no se beneficiará de la exención a que se refiere el artículo 64 de la Ley 37/1992.

3.- Transporte entre Marruecos y Francia.El cliente de la agencia de transportes es español.

El servicio de transporte prestado por la agencia de transportes a su cliente estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte de trayecto que se desarrolla en la Península e Islas Baleares. Dicho servicio estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido si los bienes a que se refiere se vinculan a alguno de los regímenes mencionados en el artículo 24 de la Ley 37/1992.

En cuanto al servicio prestado por el transportista a la agencia, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte de trayecto que se desarrolla en la Península e Islas Baleares y sólo estará exento del tributo en la medida en que los bienes objeto del transporte se encuentren vinculados a alguno de los regímenes citados en el precepto anteriormente mencionado.

4.- Transporte entre Marruecos y Francia. El cliente de la agencia de transportes es comunitario (no español).

La situación es la misma que en el caso anterior. No se trata de un transporte intracomunitario de bienes, ya que el lugar de inicio del transporte está situado fuera de la Comunidad Europea.

5.- Transporte entre Marruecos e Italia. El cliente de la agencia de transportes es comunitario (no español).

La solución es la misma que en el caso anterior.

6.- Transporte entre Holanda y Marruecos. El cliente de la agencia de transportes es comunitario (no español).

No se trata de un transporte intracomunitario, porque el lugar de llegada no está situado dentro de la Comunidad Europea. El servicio prestado por la agencia estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte de trayecto que se desarrolla en la Península y Baleares y estará, en su caso, exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, si se cumplen los requisitos establecidos en los artículos 21,5º de la Ley 37/1992 y 9,1,5º de su Reglamento.

En cuanto al servicio prestado por el transportista a la agencia, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español únicamente por la parte del transporte que se desarrolla en la Península e Islas Baleares y sólo se beneficiará de la exención del artículo 21,5º de la Ley 37/1992 si se cumplen los requisitos establecidos en dicho precepto y en el artículo 9,1,5º del Reglamento del Impuesto; en particular, que la agencia de transportes actúe como transitario, consignatario o agente de aduanas, como ya se señaló en el supuesto B,1 anterior.

Finalmente, hay que aclarar que en los supuestos de esta Resolución en que se menciona "España" como lugar de inicio o llegada del transporte, este término debe entenderse como sinónimo de "territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español", con exclusión, por tanto, de Canarias, Ceuta y Melilla.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deba tener carácter vinculante para la Administración tributaria.

Citada después por

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1279-98. Texto en la fuente oficial ↗