Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V2511-10

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de noviembre de 2010

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992.art.11-64-78-83. RD.1624/1992.Art.79

Descripción de hechos

Una empresa consignataria presta servicios a un importador y, a la vez, recibe servicios de empresarios o profesionales.

Cuestión planteada

Exención de los servicios descritos.

Contestación

1. – El artículo 83. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

“Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.”

Este artículo ha sido interpretado, por este Centro Directivo con base en lo dispuesto en el artículo 86 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (anterior artículo 11, B, 3, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido), que dispone:

“1. Deben incluirse en la base imponible, en la medida en que no estén ya incluidos, los siguientes elementos:

a) los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del Estado miembro de importación, así como los que se devenguen con motivo de la importación, excepto el IVA que haya de percibirse;

b) los gastos accesorios, tales como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el territorio del Estado miembro de importación, así como aquéllos que se deriven del transporte hacia otro lugar de destino situado dentro de la Comunidad, siempre que este último lugar se conozca en el momento en que se produce el devengo del impuesto.

2. A efectos de la letra b) del apartado 1, se considerará «primer lugar de destino» el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el Estado miembro de importación. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquel en que se produce la primera desagregación de la carga en el Estado miembro de importación.”

Considerando este artículo de la normativa comunitaria y la, interpretación que del artículo 83 de la Ley 37/1992 hace este Centro Directivo en función de aquél, cabría eximir del Impuesto los gastos que se conocieran en el momento del devengo del Impuesto a la importación de las mercancías, siempre que estuvieran comprendidos en la base imponible de las importaciones, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley del Impuesto:

“Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley”.

2.- No obstante, conviene referirse a la identidad de los gastos que pudieran resultar exentos, es decir, conviene determinar si los servicios que pueden resultar exentos son los prestados por el consultante, transitario y consignatario para el importador, o los que otras empresas, en este caso, la naviera y el agente de aduanas, les prestan al consultante.

En efecto, el artículo 64 de la Ley 37/1992, determina que estarán exentos aquellos servicios cuya contraprestación se incluya en la base imponible de la importación. En el despacho de importación figura, en el supuesto de consulta, la contraprestación procedente del importador abonada al consultante y no otra. Al respecto debe señalarse que el concepto recogido en el artículo 64 citado no se corresponde con la contraprestación exigida por la naviera o el agente de aduanas al consultante.

Esta relación directa entre los gastos y la figura del importador trae causa de lo establecido en el artículo 11.15º de la Ley 37/1992, que determina que en las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

La naviera y el agente de aduanas prestan servicios al consultante, de idéntica naturaleza a los prestados por éste al importador. No obstante, la contraprestación incluida en la base imponible de la importación no podrá ser otra que la facturada por el consultante al importador.

Esta misma respuesta fue la que se dio en la consulta de este mismo Centro directivo, nº 1279-98 de fecha 15/07/1998, en la que se contestaba a una agencia que transportaba una mercancía de Marruecos a España, subcontratando dicho servicio:

“2.- Transporte entre Marruecos y España. El cliente de la agencia de transportes es español.

El servicio de transporte prestado por la agencia de transportes a su cliente estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte de trayecto que se desarrolla en la Península e Islas Baleares. Dicho servicio estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido si la contraprestación del mismo está incluida en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la importación de los bienes objeto del transporte (artículo 64 de la Ley 37/1992).

Por otra parte, el servicio prestado por el transportista a la agencia de transporte estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido por la parte del trayecto que se desarrolla en la Península o Islas Baleares, y no se beneficiará de la exención a que se refiere el artículo 64 de la Ley 37/1992.”

En el mismo sentido, la consulta nº 1890-03 de fecha 13/11/03, la V2346-08 y la V2343-08 de 10/12/08 y la V1383-10 de fecha 18/06/2010, entre otras.

En consecuencia con dicha doctrina, no resultan exentos del Impuesto, en principio, los servicios prestados por la naviera ni por el agente de aduanas al consultante, por no ser servicios cuya contraprestación se incluya en la base imponible de la importación.

Los servicios prestados por el consultante al importador, conviene reiterar, sólo estarán exentos si conforme al artículo 64 de la Ley del Impuesto su contraprestación están incluidos en la base imponible de la importación de bienes.

Sin embargo, no ofrece dudas la sujeción al Impuesto de dichos servicios, ya que el artículo 69.uno.1º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(....)”.

3. - El apartado tres del artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone que: “no se incluirán en la base imponible:

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”

En este sentido, las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

De los términos expuestos en la consulta, y sin perjuicio de un mayor conocimiento de los hechos por el consultante que no han sido expuestos en su escrito, no parece que ninguno de los servicios consultados responda a la naturaleza de suplido.

4. – El artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece:

“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

(...)

“3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.

A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.

c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.

d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios.

A efectos de este Reglamento, se considerarán adquisiciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

(....)”.

Los servicios objeto de consulta se califican, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79.3º y 4º del Reglamento del Impuesto, como prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios.

Su realización determina la obligación de informar de la misma en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.

Tanto prestador como destinatario de los servicios intracomunitarios deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes administraciones fiscales. En el caso de que dicha Administración fiscal sea la española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Consultas que cita

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2511-10. Texto en la fuente oficial ↗