Consulta general 0773-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 6 de mayo de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 6 Concepto de edificaciones
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.13º Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 22.Dos · Tres Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones
• Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
• Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
• RD 1624/1992 · art. 8.1 Aplicación de las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 6, 20-uno-13, 22-dos, 22-tres; 92, 94, 102, 104; RD 1624/1992. Art. 8-1

Descripción de hechos

Ayuntamiento que presta directamente servicios deportivos a través de un polideportivo municipal, mediante precios públicos, y que soporta cuotas de IVA por obras de adecuación global del mencionado polideportivo. El Ayuntamiento se plantea utilizar un mecanismo de gestión indirecta de los servicios, mediante la creación de una sociedad mercantil, en cuyo capital participarían el Ayuntamiento y empresarios privados, y que prestaría los servicios mediante precios privados.

Cuestión planteada

Exención de los servicios prestados. - Deducibilidad del IVA soportado por las obras de adecuación del polideportivo.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 4, apartados uno y dos,b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:

"Artículo 4.- Hecho imponible.

Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

(...) b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bie- nes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto." Por su parte, el artículo 5,uno,b) de la Ley citada dispone lo siguiente:

"Artículo 5.- Concepto de empresario o profesional.

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

(...) b) Las sociedades mercantiles, en todo caso." Por lo que se refiere a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por los entes públicos, reviste importancia el artículo 7,8º de la Ley 37/1992, que establece lo que sigue en su redacción dad por la Ley 66/1997, de 29 de diciembre (B.O.E. de 30 de diciembre):

"Artículo 7.- Operaciones no sujetas al Impuesto.

No estarán sujetas al Impuesto:

(...) 8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a) Telecomunicaciones.

b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

c) Transportes de personas y bienes.

d) Servicios portuarios y aeroportuarios.

e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

h) Almacenaje y depósito.

i) Las de oficinas comerciales de publicidad.

j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

k) Las de agencias de viajes.

l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

m) Las de matadero." Finalmente, el artículo 20, apartado uno,13º y tres de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...) 13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:

a) Entidades de derecho público.

b) Federaciones deportivas.

c) Comité Olímpico Español.

d) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social cuyas cuotas no superen las cantidades que se indican a continuación:

Cuotas de entrada o admisión: 300.000 pesetas Cuotas periódicas: 5.000 pesetas mensuales.

La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.

(...) Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.

Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención." A estos efectos, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), dispone lo que sigue:

"Artículo 6.- Reconocimiento del carácter social de determinadas entidades o establecimientos.

Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.

El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos." De los preceptos anteriores se deriva lo siguiente:

- Los servicios prestados directamente por el Ayuntamiento a personas que practiquen el deporte o la educación física, y directamente relacionados con dichas prácticas, mediante precios públicos, están sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículos 7,8º y 20,uno,13º de la Ley 37/1992).

- Si tales servicios son prestados, no por el Ayuntamiento directamente, sino mediante una sociedad mercantil en cuyo capital social van a participar el Ayuntamiento y empresas privadas, obteniendo como contraprestación precios privados, dichos servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y sólo podrán beneficiarse de la exención del artículo 20,uno,13º de la Ley 37/1992 si dicha sociedad mercantil puede ser calificada como entidad de carácter social de acuerdo con dicho precepto y con el apartado tres del citado artículo 20.

2.- El artículo 8,dos,2º de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 8.- Concepto de entrega de bienes.

(...) Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(...) 2º. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados." Por su parte, el artículo 6,uno y dos de la Ley citada establece lo siguiente:

"Artículo 6.- Concepto de edificaciones.

Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto.

(...) e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.

(...)." Por último, el artículo 20,uno,22º y dos de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...) 22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen en- clavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promo- tor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención no se extiende:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

(...) Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º de esta Ley." Por lo tanto, la aportación por el Ayuntamiento a la sociedad mercantil del polideportivo municipal estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y exenta del impuesto (artículo 20,uno,22º, pues se trataría de una segunda entrega de edificación) pudiendo el Ayuntamiento renunciar a la exención y repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se cumplan los requisitos del artículo 20,dos de la Ley 37/1992 y 8,1 de su Reglamento, que dispone lo que sigue:

"Artículo 8.- Aplicación de las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias.

1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles." 3.- El artículo 92,uno de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:

"Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2º. Las importaciones de bienes.

3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1º, letras c) y d) y 84, apartado uno, número 2º, ambos de esta Ley.

4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º y 16 de esta Ley." Por su parte, el artículo 94,uno de la Ley 37/1992, dispone lo que sigue:

"Artículo 94.- Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)." Los artículos 102,uno y 104,tres de la Ley 37/1992 establecen "Artículo 102.- Regla de prorrata.

Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo." Artículo 104.- La prorrata general.

(...) Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

(...) 3º. El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.

4º. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arren- damiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.

(...)." Por lo tanto, sólo el Ayuntamiento y no la sociedad mercantil a que se refiere el escrito de consulta, podría deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los servicios de adecuación del polideportivo municipal, pues es ese Ayuntamiento el que soporta las mencionadas cuotas "por repercusión directa" y no la sociedad mercantil. Dicho Ayuntamiento sólo podrá deducir dichas cuotas "en la medida" en que utilice el polideportivo en cuestión para la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con las normas establecidas a efectos de la prorrata de deducción y teniendo en cuenta a estos efectos que la entrega del polideportivo a la sociedad mercantil parece, a la vista del escrito de consulta, una operación inmobiliaria no habitual o una entrega de un bien de inversión, cuyo importe no debe computarse en el numerador ni en el denominador de la prorrata de deducción.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- - Los servicios prestados directamente por el Ayuntamiento a personas que practiquen el deporte o la educación física, y directamente relacionadas con dichas prácticas, mediante precios públicos, están sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículos 7,8º y 20,uno,13º de la Ley 37/1992).

- Si tales servicios son prestados, no por el Ayuntamiento directamente, sino mediante una sociedad mercantil en cuyo capital social van a participar el Ayuntamiento y empresas privadas, obteniendo como contraprestación precios privados, dichos servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y sólo podrán beneficiarse de la exención del artículo 20,uno,13º de la Ley 37/1992 si dicha sociedad mercantil puede ser calificada de entidad de carácter social de acuerdo con dicho precepto y con el apartado tres del citado artículo 20.

2.- La aportación por el Ayuntamiento a la sociedad mercantil del polideportivo municipal estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y exenta del impuesto (artículo 20,uno,22º, pues se trataría de una segunda entrega de edificación), pudiendo el Ayuntamiento renunciar a la exención y repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se cumplan los requisitos del artículo 20,dos de la Ley 37/1992 y 8,1 de su Reglamento.

3.- Sólo el Ayuntamiento y no la sociedad mercantil a que se refiere el escrito de consulta, podría deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los servicios de adecuación del polideportivo municipal, pues es ese Ayuntamiento el que soporta las mencionadas cuotas "por repercusión directa" y no la sociedad mercantil. Dicho Ayuntamiento sólo podrá deducir dichas cuotas "en la medida" en que utilice el polideportivo en cuestión para la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con las normas establecidas a efectos de la prorrata de deducción y teniendo en cuenta a estos efectos que la entrega del polideportivo a la sociedad mercantil parece, a la vista del escrito de consulta, una operación inmobiliaria no habitual o una entrega de un bien de inversión, cuyo importe no debe computarse en el numerador ni en el denominador de la prorrata de deducción.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0773-98. Texto en la fuente oficial ↗