Consulta general 0756-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 24 de marzo de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 25 Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro
- Ley 37/1992 · art. 31 Importaciones de bienes personales por razón de matrimonio
- Ley 37/1992 · art. 32 Importaciones de bienes personales por causa de herencia
- Ley 37/1992 · art. 33 Importaciones de bienes muebles efectuadas por estudiantes
- Ley 37/1992 · art. 34 Importaciones de bienes de escaso valor
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 4, 5; TRLIRPF, Arts. 25, 31, 32, 33, 34
Descripción de hechos
El consultante y su hermana son titulares en proindiviso de una finca con una edificación en su interior en la cual viven ambos, no desarrollando actividad económica alguna. Tienen la posibilidad de vender dicha finca a una promotora y constructora, que procedería al derribo de la construcción y a la construcción de varios chalets. El consultante conoce de casos en los que el vendedor particular, se da de alta como promotor y así teniendo vendedor y comprador la condición de empresarios, la operación de venta podría tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido y no por transmisiones patrimoniales.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1º.- En lo referente el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
El artículo 4, apartados uno y cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte, el artículo 5 de la Ley citada concreta el concepto de empresario o profesional en los términos siguientes:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:
a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio.
b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.”
Por su parte, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su artículo 27 lo siguiente:
“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.”
Según se deriva del artículo 5 -dos- de la Ley del Impuesto anteriormente transcrito, las actividades empresariales o profesionales se consideran iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las mismas. La realización de las citadas adquisiciones confiere a quien las efectúa la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.
Así mismo, dicho precepto exige que la intención de empresarialidad resulte confirmada por elementos objetivos. A tal efecto, el artículo 27 del Reglamento específica que la carga de la prueba de dicha intención corresponde a quien efectúa tales adquisiciones, pudiendo la Administración exigir la aportación de los elementos objetivos que la confirmen. Para acreditar dicha intención, cabe la utilización de cualesquiera medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, los señalados en el propio artículo 27 del Reglamento, constituyendo en este sentido una prueba más, el alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Podemos concluir señalando, que si el consultante manifiesta a la Administración tributaria su intención de comenzar una actividad empresarial, aportando los medios de prueba que confirman tal intención, la entrega del inmueble está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser efectuada por un empresario o profesional, en tanto que si no existe la intención al no resultar confirmada por elementos objetivos, la entrega de inmueble no estará sujeta al Impuesto al ser efectuada por una persona que no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del mismo.
2º.- La primera cuestión a destacar es que el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. “
Sólo en la medida en la que concurran las circunstancias previstas en el mencionado precepto se considera que los rendimientos derivados de la actividad desarrollada son rendimientos de una actividad económica. En su caso, el hecho de que se está desarrollando una actividad económica podrá acreditarse mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración en su caso, corresponderá a los órganos de comprobación de gestión e inspección de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), según el cual serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.
De no concurrir dichas circunstancias nos encontramos con que el consultante realiza la venta de un elemento de su patrimonio particular. El apartado 1 del artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuestos establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos. De lo anterior se deriva que la transmisión del inmueble generaría ganancias y pérdidas de patrimonio. El cálculo se efectuará en los términos previstos en los artículo 32 a 34 del texto refundido de la Ley del Impuesto. El artículo 32 del texto refundido establece que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en el supuesto de transmisión onerosa la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.
El artículo 33 del texto refundido establece que el valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. Este valor de adquisición se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
No obstante, conforme lo establecido en el artículo 34 del texto refundido, cuando la adquisición hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas anteriores, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a los que se hace referencia en la letra b) anteriormente transcrita en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0756-04. Texto en la fuente oficial ↗