Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0456-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 28 de marzo de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 12-3º, 20-uno-9º y 12º, 79-cuatro, 88, 164. RD 1624/1992 arts. 5, 7, 71. RD 2027/1995

Descripción de hechos

La entidad consultante es una Asociación sin ánimo de lucro, que tiene por objeto promover el desarrollo rural de determinadas comarcas, según manifiesta en el escrito de consulta percibe de sus asociados una cuota simbólica y, realiza las siguientes actividades:- Desarrollo y la ejecución del programa PRODER (programa que tiene por objeto la concesión de subvenciones a promotores públicos o privados, materializados en proyectos de inversión y contribuyendo al desarrollo rural), la consultante gestiona los proyectos subvencionables.- Cursos de Formación Profesional ocupacional de la Programación de la Junta de Andalucía, en este ámbito imparte cursos homologados por la Administración autonómica.- Un proyecto de iniciativa comunitaria PYME consistente en establecer un centro de información para las Pymes, creando, recopilando y ordenando los contenidos informativos de interés de carácter europeo. Este servicio es gratuito.

Cuestión planteada

- Obligación de presentar el Modelo 347 de Declaración Anual de Operaciones con Terceros.- Obligación del consultante de declarar y presentar la liquidación del Impuesto.- Repercusión del impuesto en los promotores que financian el proyecto de inversión a través del programa PRODER.- Aplicación de la exención del impuesto a la actividad de impartición de Cursos de Formación Profesional Ocupacional.

Contestación

1.- En relación con las actividades realizadas por la Asociación consultante, el escrito presentado sólo especifica en relación con la gestión del centro de información para las PYMES que es un servicio gratuito pero no aclara si la gestión de subvenciones es una actividad retribuida o no (por ejemplo detrayendo una pequeña cuantía de la subvención percibida), y lo mismo cabe decir de la actividad de impartición de cursos de formación profesional, el escrito no aclara si se cobra o no una cantidad por el servicio.

2.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de dicho artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.

El apartado dos, del artículo 5, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante aun cuando no tenga ánimo de lucro, por lo que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

Por lo expuesto, estarán sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la Asociación a que se refiere el escrito de consulta en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas en favor de terceros, y con independencia de cuáles sean los fines perseguidos por la misma en el desarrollo de su actividad en general o en una operación en particular.

No obstante lo anterior, en el caso de que todas las operaciones efectuadas por la Asociación consultante lo sean a título gratuito, esta no tendrá la consideración de empresario o profesional ni tales operaciones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en tal caso cabe afirmar que la Asociación consultante actúa como consumidor final. En el supuesto de que algunas de las operaciones efectuadas por la Asociación consultante lo sean a título gratuito y otras se efectúen mediante contraprestación, dicha entidad tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El escrito de consulta reconoce de forma expresa que uno de los diversos servicios prestados por la consultante, la gestión del centro de información de PYMES, se presta gratuitamente, nada dice respecto a los demás servicios. Supondremos, y desde esa perspectiva se elabora esta contestación, que los demás servicios que presta la consultante son retribuidos.

3.- El Artículo 11 de la Ley 37/1992 recoge el concepto de prestación de servicios, así, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se considerarán prestaciones de servicios, según señala el artículo 11, apartado dos, número 5º, de la Ley del Impuesto, las obligaciones de hacer y no hacer y las -abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.

El artículo 12, número 3º, de la Ley del Impuesto considera operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumo de servicios, entendiéndose por tales, entre otras las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo.

Por tanto, en la medida en que la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con lo que se ha señalado en el punto anterior, los servicios que se prestan relativos a la gestión de subvenciones, la impartición de cursos de formación profesional homologados por la Administración Autonómica y la gestión gratuita de un centro de información para las Pymes, estarán sujetos al Impuesto en concepto de prestación de servicios o autoconsumo de servicios si se prestan gratuitamente, conforme a los artículos 11 y 12, número 3º, de la Ley 37/1992.

4.- No obstante lo anterior, el número 12º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, establece que “Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Organo competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto, se encuentra recogido en el artículo 5 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que dispone lo siguiente:

"El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.

El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención".

No habiendo la entidad consultante acreditado el reconocimiento a que se ha hecho mención anteriormente y estando sujeta al Impuesto la actividad que desarrolla, vendrá obligada al cumplimiento de lo previsto en el apartado Uno del artículo 88 de la Ley del Impuesto: “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.

Por tanto, respecto de las cuotas abonadas por sus miembros a al Asociación consultante, este Centro Directivo le informa que estarán sujetas y no exentas al Impuesto las prestaciones de servicios efectuadas por la Asociación a sus miembros mediante contraprestación (aportaciones efectuadas por éstos), en el ejercicio de su actividad empresarial ordenando por cuenta propia factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

No obstante lo anterior, si del contenido de los estatutos de la entidad a que se refiere el escrito de consulta se dedujera que dicha entidad, por su naturaleza, régimen jurídico, funciones y fines, está incluida entre las entidades a que se refiere el número 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, podría serle de aplicación a la misma el supuesto de exención previsto en dicho precepto si dicha entidad obtiene previamente el reconocimiento del derecho a la aplicación de la referida exención según lo previsto en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Según establece el referido precepto, los servicios y a las entregas de bienes accesorios a los mismos que la entidad consultante preste a sus miembros para la consecución de sus finalidades estarán sujetos pero exentos del Impuesto, siempre que no perciba de estos últimos contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

5.- Respecto de la actividad de impartición de cursos de formación profesional y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, están exentas del mencionado Impuesto la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".

El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.

En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:

"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.

En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".

A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.

En consecuencia, y según ha manifestado reiteradamente este Centro directivo en las diversas contestaciones a las consultas formuladas:

1º. En el supuesto de que la entidad a que se refiere el escrito de consulta no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a la actividad de impartición de cursos por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992.

2º. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando respecto del centro concurriesen alguna de las siguientes circunstancias:

a) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.

b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.

La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deportes.

6.- La base imponible de los servicios que presta la consultante, tratándose de operaciones de autoconsumo sujetas y no exentas, vendrá determinada por lo dispuesto en el artículo 79, apartado cuatro de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual en los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.

7.- La Asociación estará obligada a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los servicios sujetos y no exentos a los destinatarios de los mismos, mediante la expedición de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992 y en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 31).

8.- La consultante deberá cumplir las obligaciones formales establecidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto, en particular deberá presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. No obstante, según señala el artículo 71.1 del Reglamento del Impuesto esta obligación no alcanza a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 del Impuesto.

9.- Finalmente, la Asociación consultante, según lo dispuesto en el Real Decreto 2027/1995, de 22 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 27 de diciembre), no tendría que presentar la declaración anual de operaciones regulada en dicho Real Decreto siempre que no hubiese realizado operaciones que en su conjunto, respecto de otra persona o entidad, hayan superado la cifra de 500.000 pesetas (3.000,06 euros) durante el año natural correspondiente. Es decir, dicho límite no se refiere al conjunto de operaciones de la Asociación consultante.

10.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0456-03. Texto en la fuente oficial ↗