Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V1187-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de junio de 2005

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992. Art. 19.5º-24- 65- Anexos Quinto y Sexto. Rd. 1624/1992. Art. 12.2- 20- 73.3. Orden EHA/1308/2005

Descripción de hechos

Las Sociedades consultantes (en adelante, "Sociedad A" y "Sociedad B") con sede en Suiza y sin establecimiento permanente en España, están no obstante las dos identificadas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en nuestro país. La Sociedad A tiene intención de realizar las importaciones de los bienes que se indican a continuación, a través de la Aduana de Barcelona: a) Los siguientes bienes incluidos entre los mencionados en el segundo párrafo del número 5º del artículo 19 de la ley 37/1992: código NC 7402 Cobre sin refinar, ánodos de cobre para refinado electrolítico; código NC 7403 Cobre refinado y aleaciones de cobre, en bruto; código NC 7408 Alambre de cobre; código NC 7502 Níquel en bruto; código 7601 Aluminio en bruto; código NC 7801 Plomo en bruto; código NC 7901 Cinc en bruto. b) Los siguientes bienes que no están incluidos entre los mencionados en el segundo párrafo del número 5º del artículo 19 de la ley 37/1992: código NC 7404 Desperdicios y desechos de cobre; código NC 7407 Barras y perfiles, de cobre; código NC 7503 Desperdicios y desechos, de níquel; código NC 7602 Desperdicios y desechos, de aluminio; código NC 7605 Alambre de aluminio; código NC 7802 Desperdicios y desechos, de plomo; código NC 7902 Desperdicios y desechos, de cinc. La Sociedad A realizará el despacho a libre práctica de los referidos bienes en la Aduana de Barcelona, vinculando dichos bienes desde el mismo momento de su importación al régimen de depósito distinto del aduanero a que se refiere la letra b) del apartado quinto del anexo de la Ley 37/1992. Posteriormente, la Sociedad A venderá a la Sociedad B los referidos bienes mientras los mismos se encuentren vinculados al citado régimen de depósito distinto del aduanero. Más tarde, la Sociedad B, en su condición de propietaria de los bienes que habrá previamente adquirido a la Sociedad A, retirará dichos bienes del depósito distinto del aduanero con destino al territorio de aplicación del IVA español ultimando el régimen de depósito distinto del aduanero al que los referidos bienes estaban vinculados.

Cuestión planteada

Liquidación de las operaciones de ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero

Contestación

1. - El artículo 65 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones”.

Por su parte, el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone lo siguiente:

“La exención de las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. Que las importaciones se efectúen con cumplimiento de las legislaciones aduanera y fiscal que sean aplicables.

2º. Que los bienes permanezcan vinculados al mencionado régimen en las condiciones previstas por la legislación fiscal.

3º. Que los bienes vinculados a dicho régimen no sean consumidos ni utilizados en ellos”.

En consecuencia con los preceptos citados, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las importaciones a libre práctica de los bienes que realizará la Sociedad A por la Aduana de Barcelona, al tratarse de importaciones de bienes destinados a ser vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero desde el momento de su importación, en las condiciones que establecen dichos preceptos antecitados.

2. - El artículo 24.uno.1º.e) de la Ley 37/1992 establece que las entregas de bienes que estén vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

Por su parte, el artículo 12.2 del Reglamento del Impuesto dispone:

“Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto”.

El artículo 24.dos de la Ley 37/1992, en lo que se refiere al régimen de depósito distinto del aduanero, se limita a señalar que dicho régimen es el definido como tal en el anexo de la propia Ley 37/1992.

De acuerdo con los preceptos citados, las ventas de los bienes que la Sociedad A realizará a la Sociedad B mientras los bienes objeto de las mismas se encuentran vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3. – En relación con aquellos de los bienes a que se refiere el escrito de consulta que no están incluidos entre los expresamente mencionados en el segundo párrafo del número 5º del artículo 19 de la Ley 37/1992 (es decir, el caso de los siguientes bienes: código NC 7404 Desperdicios y desechos de cobre; código NC 7407 Barras y perfiles, de cobre; código NC 7503 Desperdicios y desechos, de níquel; código NC 7602 Desperdicios y desechos, de aluminio; código NC 7605 Alambre de aluminio; código NC 7802 Desperdicios y desechos, de plomo; código NC 7902 Desperdicios y desechos, de cinc), hay que señalar que el primer párrafo de dicho artículo 19.5º establece lo siguiente:

"Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos".

Será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido de las citadas operaciones asimiladas a importación, conforme a lo dispuesto en el artículo 86.4º de la Ley 37/1992 y la doctrina de este Centro Directivo, quien resulte ser el propietario de los bienes en el momento en que los mismos abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero.

Por su parte, el artículo 73.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones y con arreglo al modelo que, a tal efecto, determine el Ministro de Economía y Hacienda.

Las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán deducibles en el propio modelo, conforme a los requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto".

El modelo al que se refiere el precepto reglamentario es el Modelo 380 regulado en la Orden EHA 1308/2005, de 11 de mayo (Boletín Oficial del Estado del 13), que en las Instrucciones dispone que, conforme a lo establecido en el artículo 19 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, este modelo se utilizará para liquidar, entre otras, las siguientes operaciones:

"8. El abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de los bienes de importación, despachados a libre práctica con exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley, y que durante su permanencia en el referido régimen hubieran sido objeto de entregas a su vez exentas".

Conforme a los artículos citados y lo dispuesto en la Orden también citada, resulta lo siguiente:

El abandono del régimen de depósito distinto del aduanero de los referidos bienes no incluidos entre los expresamente mencionados en el segundo párrafo del número 5º del artículo 19 de la Ley 37/1992, ya sea por la cantidad total o parcial de los bienes importados, que en el momento de la ultimación son propiedad de la Sociedad B, constituirá una operación asimilada a importación a efectos del IVA, que estará sujeta a dicho Impuesto en tal condición, dado que dichos bienes, que habrán sido importados y despachados a libre práctica con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación del artículo 65 de la Ley del Impuesto por la Sociedad A, habrán sido asimismo objeto de una entrega exenta realizada por la Sociedad A a la Sociedad B mientras los mismos se encontraba vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero.

La liquidación de las referidas operaciones asimiladas a importación deberá ser realizada por la Sociedad B mediante el Modelo 380.

Según lo previsto expresamente en el artículo 73.3 del Reglamento del Impuesto y en el propio modelo 380, las cuotas del IVA devengadas en un determinado periodo de liquidación por la realización de las operaciones asimiladas a importación efectuadas durante el mismo, que deberán ser objeto de declaración en el modelo 380 correspondiente a dicho período, podrán asimismo ser deducidas por la Sociedad B en ese mismo modelo, debiendo ajustarse tal deducción al cumplimiento de los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, que regula el derecho a deducir en el IVA.

La liquidación de las referidas operaciones asimiladas a importación mediante el Modelo 380, en la forma anteriormente descrita, supondrá que se cumpla la exigencia contemplada en el artículo 16 de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativa a los Impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme (77/388/CEE), publicada en el DOCE L, 145, el 13 de junio, relativa a "que la cuantía del Impuesto sobre el Valor Añadido, adeudada al término de los regímenes o situaciones contemplados en las partes A) a E) siguientes, se corresponda con la cuantía del impuesto que se hubiera adeudado si cada una de esas operaciones se hubiera gravado dentro del país".

Consiguientemente, restablecido el equilibrio fiscal de la operación de importación exenta realizada por la Sociedad A, mediante la liquidación de la operación asimilada a importación a que se ha hecho referencia, no resultará procedente liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido por la citada importación exenta por ningún otro procedimiento. En particular, no resultará exigible liquidar la ultimación del régimen utilizando el DUA de importación con el que se vinculó la mercancía al régimen de depósito distinto del aduanero, ni por la Sociedad A que realizó tal importación, ni tampoco por la Sociedad B, propietaria de los bienes en el momento en que los mismos abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero a que los mismos se vincularon desde el momento de su importación.

La base imponible de las referida operaciones asimiladas a importación será la que resulte de aplicar la regla 3ª del artículo 83. dos de la Ley 37/1992:

"3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:

a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.

b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del Impuesto.

c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.

d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.

e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen”.

Del escrito de consulta parece deducirse que la base imponible de las operaciones asimiladas a importación que realizará la Sociedad B será, en el supuesto consultado, el importe de la contraprestación de la venta de los bienes realizada por la Sociedad A a la Sociedad B durante la vinculación de los bienes al régimen de depósito distinto del aduanero, incrementado por el importe de la contraprestación correspondiente a los servicios que se hubieran prestado con posterioridad a la realización de la entrega anteriormente mencionada, pero antes de que se produzca el abandono de los bienes del citado régimen suspensivo, cuando tales servicios hubiesen estado asimismo exentos del IVA por aplicación de lo previsto en el artículo 24.uno.2º y 3º.g) de la Ley 37/1992.

4. - En relación aquellos de los bienes a que se refiere el escrito de consulta que sí están incluidos entre los expresamente mencionados en el segundo párrafo del número 5º del artículo 19 de la Ley 37/1992 (es decir, en el supuesto consultado, los siguientes bienes: código NC 7402 Cobre sin refinar, ánodos de cobre para refinado electrolítico; código NC 7403 Cobre refinado y aleaciones de cobre, en bruto; código NC 7408 Alambre de cobre; código NC 7502 Níquel en bruto; código 7601 Aluminio en bruto; código NC 7801 Plomo en bruto; código NC 7901 Cinc en bruto), hay que señalar que dicho segundo párrafo establece lo siguiente:

“Por excepción a lo establecido en el párrafo anterior, no constituirá operación asimilada a las importaciones, las salidas de la áreas a que se refiere el artículo 23 ni el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley de los siguientes bienes: Estaño (Código NC 8001), cobre (Código NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (Código NC 7901), níquel (Código NC 7502), aluminio (Código NC 7601), plomo (Código NC 7801), indio (Código NC ex 811291 y ex 811299), plata (Código NC 7106) y platino, paladio y rodio (Códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, la salidas de las áreas o el abandono de los regímenes mencionados dará lugar a la liquidación del Impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de esta Ley”.

La Ley del Impuesto contempla como caso singular que no va a determinar una operación asimilada a la importación, la importación, exenta por el artículo 65 de la Ley del Impuesto por la consiguiente vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero, cuando se trata de los bienes relacionados en este segundo párrafo antes transcrito.

De la dicción de la norma, cabe deducir que la liquidación de la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero de las mercancías objeto de consulta que se contemplan en el segundo párrafo del artículo 19.5º de la Ley 37/1992 y que han sido entregadas exentas durante la vinculación al régimen deberá ajustarse a lo dispuesto en el Anexo Sexto de la Ley, sin que le sea aplicable a la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero, otro procedimiento liquidatorio distinto del previsto en esta norma. De manera particular, no procederá la liquidación del Impuesto a la importación mediante la utilización del documento aduanero de importación (DUA) ni tampoco mediante la utilización del modelo 380, ya que se trata de una operación explícitamente excluida de las operaciones asimiladas a la importación.

A tales efectos, el apartado sexto de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Sexto. Liquidación del Impuesto en los casos comprendidos en el artículo 19, número 5º, párrafo segundo de esta Ley.

La liquidación del Impuesto en los casos comprendidos en el artículo 19, número 5º, párrafo segundo de esta Ley, se ajustará a las siguientes normas:

1º. Cuando los bienes salgan de las áreas o abandonen los regímenes comprendidos en los artículos 23 y 24, se producirá la obligación de liquidar el Impuesto correspondiente a las operaciones que se hubiesen beneficiado previamente de la exención por su entrada en las áreas o vinculación a los regímenes indicados, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Si los bienes hubiesen sido objeto de una o varias entregas exentas previas, el Impuesto a ingresar será el que hubiere correspondido a la última entrega exenta efectuada.

b) Si los bienes hubiesen sido objeto de una adquisición intracomunitaria exenta por haberse introducido en las áreas o vinculado a los regímenes indicados y no hubiesen sido objeto de una posterior entrega exenta, el Impuesto a ingresar será el que hubiere correspondido a aquella operación de no haberse beneficiado de la exención.

c) Si los bienes hubiesen sido objeto de operaciones exentas realizadas con posterioridad a las indicadas en las letras a) o b) anteriores o no se hubiesen realizado estas últimas operaciones, el Impuesto a ingresar será el que, en su caso, resulte de lo dispuesto en dichas letras, incrementando en el que hubiere correspondido a las citadas operaciones posteriores exentas.

d) Si los bienes hubiesen sido objeto de una importación exenta por haberse vinculado al régimen de depósito distinto de los aduaneros y hubiesen sido objeto de operaciones exentas realizadas con posterioridad a dicha importación, el Impuesto a ingresar será el que hubiera correspondido a la citada importación de no haberse beneficiado de la exención, incrementado en el correspondiente a las citadas operaciones exentas.

2º. La persona obligada a la liquidación e ingreso de las cuotas correspondientes a la salida de las áreas o abandono de los regímenes mencionados será el propietario de los bienes en ese momento, que tendrá la condición de sujeto pasivo y deberá presentar la declaración liquidación relativa a las operaciones a que se refiere el artículo 167, apartado uno de esta Ley.

El obligado a ingresar las cuotas indicadas podrá deducirlas de acuerdo con lo previsto en la Ley para los supuestos contemplados en su artículo 84, apartado uno, número 2º.

Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que resulten ser sujetos pasivos del mismo, de acuerdo con lo dispuesto en este número, podrán deducir las cuotas liquidadas por esta causa en las mismas condiciones y forma que los establecidos en dicho territorio.

3º. Los titulares de las áreas o depósitos a que se refiere este precepto serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria que corresponda, según lo dispuesto en los números anteriores de este apartado sexto, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del Impuesto”.

De la aplicación de lo previsto en el segundo párrafo del número 5º del artículo 19 de la Ley 37/1992, y de lo dispuesto en el apartado sexto del anexo de la misma Ley, al supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultará que no constituye “operación asimilada a importación” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el abandono del régimen de depósito distinto del aduanero de los bienes propiedad de la Sociedad B incluidos entre los mencionados en el segundo párrafo del número 5º del artículo 19 de la Ley 37/1992, bienes que la Sociedad B habría adquirido, exentos del Impuesto, previamente a la Sociedad A mientras tales bienes se encuentran vinculados a dicho régimen suspensivo, y habiendo sido la Sociedad A quien realizó la importación de los mismos y los despachó a libre práctica, es decir con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, por haberse vinculado desde el mismo momento de su importación a dicho régimen.

Sin embargo, el referido abandono de los bienes del régimen de depósito distinto del aduanero dará lugar al nacimiento de la obligación de efectuar la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de la Ley 37/1992. En particular, en el caso objeto de consulta, parece que le será de aplicación la letra a) del número 1º del apartado sexto del anexo y, en su caso, la letra c).

El importe de las cuotas del IVA correspondientes a tales entregas y servicios será el resultado de aplicar el tipo general del 16% previsto en el artículo 90.uno de la Ley 37/1992, al importe de las contraprestaciones correspondientes a dichas operaciones.

De conformidad con lo dispuesto en el número 2º del apartado sexto del anexo de la Ley 37/1992, será la Sociedad B quien, en su condición de propietaria de los bienes en el momento en que los mismos abandonarán el régimen de deposito distinto del aduanero, deberá liquidar e ingresar las referidas cuotas mediante las declaraciones-liquidaciones a que se refieren el artículo 167.uno de la Ley 37/1992 y el artículo 71 de su Reglamento (declaraciones-liquidaciones que deben ajustarse a los modelos 300 o 320).

También, según se establece en el mismo número 2º, las referidas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas en un determinado periodo de liquidación y que deberán ser objeto de liquidación en el citado modelo 300 o 320 correspondiente a dicho período, podrán asimismo ser deducidas por la Sociedad B en ese mismo modelo, debiendo ajustarse tal deducción al cumplimiento de los requisitos establecidos en el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, que regula el derecho a deducir en el IVA. A efectos de la práctica de la referida deducción carece de relevancia el hecho de que la Sociedad B no esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto, pues así lo establece expresamente el último párrafo del citado número 2º del apartado sexto del anexo de la Ley 37/1992.

Al igual que ocurre en el caso de las operaciones asimiladas a importación a que se ha hecho referencia en el apartado 3 de esta contestación, la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el apartado sexto del anexo de la Ley 37/1992, en los casos a que se refiere el segundo párrafo del número 5º del artículo 19 de la misma Ley, supone también el cumplimiento de la exigencia contemplada en el citado artículo 16 de la Directiva 77/388/CEE.

Por consiguiente, restablecido el equilibrio fiscal de la operación de importación exenta realizada por la Sociedad A (mediante la liquidación del Impuesto por el procedimiento previsto en el apartado sexto del Anexo de la Ley 37/1992, en los supuestos a que se refiere el segundo párrafo del número 5º del artículo 19 de la misma Ley a que nos estamos refiriendo en el apartado 4 de esta consulta), tampoco resultará procedente liquidar por ningún otro procedimiento el Impuesto sobre el Valor Añadido por la citada importación exenta realizada en su día por la Sociedad A. En particular, no resultará exigible liquidar la ultimación del régimen utilizando el DUA de importación con el que se vinculó la mercancía al régimen de depósito distinto del aduanero, ni por la Sociedad A que realizó tal importación, ni tampoco la Sociedad B, propietaria de los bienes en el momento en que los mismos abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero a que los mismos. Tampoco, deberán ninguna de las sociedades consultantes, liquidar la operación como asimilada a la importación mediante el Modelo 380, ya que dicha mecánica liquidatoria está expresamente excluida para este tipo de operaciones.

5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Citada después por

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1187-05. Texto en la fuente oficial ↗