Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2235-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 17 de enero de 2002

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 3, 4, 21-1º, 25-uno, 68, 78. RD 1624/1992 art. 9-13

Descripción de hechos

El consultante va a efectuar ventas a distancia de libros y revistas a particulares y empresarios residentes en Canarias, en territorios comunitarios y de fuera de la Comunidad.

Cuestión planteada

Tributación de las operaciones. Gastos de envío. Tipo aplicable.

Contestación

1. – Conforme a lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, en el ámbito espacial de aplicación de dicho Impuesto.

2. - El artículo 8, apartado uno de la citada Ley establece que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes muebles corporales.

3. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 68, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, las entregas de bienes muebles corporales, que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, se entenderán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando la expedición o el transporte se inicien en dicho ámbito espacial.

Por excepción a lo previsto en el precepto anteriormente citado, el apartado cuatro del citado artículo 68 establece que no se entenderán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho ámbito, cuando respecto de las mismas concurran los siguientes requisitos:

1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2º. Que los destinatarios de las entregas sean:

- personas físicas que no tengan la condición de empresarios o profesionales.

- personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales y cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de las mercancías no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.

- empresarios o profesionales acogidos al régimen especial de la agricultora o que realicen exclusivamente operaciones que no les originan el derecho a la deducción del Impuesto, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de los bienes no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.

3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean distintos de los medios de transporte nuevos definidos en el artículo 13.2º de la misma Ley 37/1992, de los bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el propio artículo 68.dos.2º, y de bienes que hubieran tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas en las condiciones descritas en los números 1º, 2º y 3º anteriores con destino a un determinado Estado miembro haya excedido durante el año natural precedente los límites fijados por dicho Estado a estos efectos.

El mismo apartado cuatro del artículo 68 señala que lo previsto en el mismo será de aplicación a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de las mismas, excluido el Impuesto, supere los límites fijados a estos efectos por los respectivos Estados miembros de destino de los bienes entregados.

4. - En aplicación de lo dispuesto en el artículo 3º de la Ley 37/1992, se considerará:

-"ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español": el territorio peninsular español y las islas Baleares; las islas adyacentes; el mar territorial correspondiente a dichos territorios hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977 de 4 de enero; y el espacio aéreo correspondiente a todos ellos.

- que Canarias, Ceuta y Melilla no constituyen territorios integrantes de la Comunidad Europea a los solos efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, número 1º, de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

Según establece el artículo 9, apartado 1, número 1º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 29 de diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), la exención aplicable a las entregas de bienes a que se refiere el citado artículo 21.1º de la Ley 37/1992 estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, debiendo entenderse producida dicha salida cuando así resulte de la legislación aduanera.

El mismo precepto reglamentario señala que, a efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y los demás justificantes de la operación.

6. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 25, apartado uno, de la Ley 37/1992, están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro de la Comunidad distinto de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro de la Comunidad distinto de España.

El propio artículo 25.uno señala que la exención prevista en el mismo no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas a empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, a empresarios o profesionales que exclusivamente realicen operaciones que no les originan el derecho a deducir o a personas jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales, cuando las adquisiciones intracomunitarias realizadas por los mismos en el Estado miembro de destino de los bienes no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 13 del Reglamento del Impuesto establece lo siguiente en relación con la exención prevista en el artículo 25.uno de la Ley:

- la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

- la condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre el vendedor.

7. – La regla general de determinación de la base imponible en las entregas de bienes está regulada en el artículo 78 de la Ley del Impuesto, que determina que estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto procedentes del destinatario o de terceras personas. En particular se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de porte y transporte.

8. - En consecuencia con todo lo anterior, y contestando a los términos de la consulta:

El régimen de tributación de las entregas de libros y revistas efectuadas por el consultante, variará según cuál sea el lugar de destino de los libros entregados y la condición del destinatario de los mismos, y será básicamente el que se indica a continuación.

a) Entregas de libros y revistas que son expedidos por el consultante fuera de la Comunidad Europea. En este supuesto se encuentran incluidos los libros expedidos con destino a Canarias, Ceuta o Melilla.

Dichas entregas se consideran realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y están por tanto sujetas al mismo. No obstante, tales entregas estarán exentas del Impuesto en las condiciones previstas en los artículos 21.1º de la Ley 37/1992 y 9.1.1º de su Reglamento, en tanto que entregas de bienes con destino a la exportación fuera de la Comunidad Europea.

La condición de empresario o no del adquirente, no es en este caso, determinante de la exención.

b) Entregas de libros y revistas expedidas por el consultante con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, y efectuadas en favor de empresarios o profesionales o de personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, identificados todos ellos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Comunidad.

Dichas entregas también se consideran realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y están por tanto sujetas al mismo.

No obstante, tales entregas estarán exentas del Impuesto en las condiciones previstas en los artículos 25.uno de la Ley 37/1992 y 13 de su Reglamento, en tanto que entregas intracomunitarias de bienes.

c) Entregas de libros y revistas expedidos por el consultante con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, y efectuadas en favor de adquirentes que sean:

- personas físicas que no tengan la condición de empresarios o profesionales, y que por tanto no estén identificados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

-personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales y cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de los libros y revistas no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado, careciendo por tanto de número de identificación a efectos de dicho Impuesto en el referido Estado. Por ejemplo, podría ser el caso de entes o instituciones públicas que no ejerzan actividades empresariales o profesionales.

-empresarios o profesionales que en el Estado de llegada de los libros y revistas estén acogidos al régimen especial de la agricultura o realicen exclusivamente operaciones que no les originan el derecho a la deducción del Impuesto, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en dicho Estado no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, careciendo por tanto de número de identificación a efectos de dicho Impuesto en el referido Estado.

Dado que, según parece desprenderse del escrito de consulta, la expedición de los bienes en el caso de las entregas a que se refiere esta letra c) se efectúa por cuenta del consultante (en el sentido de que el riesgo y la propiedad de los libros y revistas durante el transporte está atribuida al mismo), éste deberá aplicar a dichas entregas el denominado "régimen particular de ventas a distancia", regulado en sus aspectos esenciales en el artículo 68.cuatro de la Ley 37/1992.

En aplicación de lo dispuesto en los artículos 68.dos.1º y 68.cuatro de la Ley 37/1992, las entregas a que se refiere esta letra c):

- Se considerarán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y estarán por tanto sujetas al mismo, cuando el importe total, excluido el Impuesto, de las efectuadas por el consultante en tales condiciones con destino a un determinado Estado miembro, no haya excedido durante el año natural precedente el límite cuantitativo fijado por dicho Estado a tales efectos, y en tanto que durante el año en curso el referido importe no supere el citado límite. En estos casos, el consultante, en su condición de sujeto pasivo del Impuesto estará obligado a repercutir el importe del mismo sobre los destinatarios de las entregas y a liquidarlo e ingresarlo en la Hacienda Pública española.

- No se considerarán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, y no estarán por tanto sujetas al mismo, cuando el importe total, excluido el Impuesto, de las efectuadas por el consultante en tales condiciones con destino a un determinado Estado miembro haya excedido durante el año natural precedente el límite cuantitativo fijado por dicho Estado a estos efectos, así como, en todo caso, las efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que se supere el citado límite. De acuerdo con lo previsto en la normativa comunitaria de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales entregas se considerarán realizadas en el Estado miembro de llegada de los libros y estarán sujetas al referido Impuesto en dicho Estado.

9. – Los gastos de envío están incluidos en la contraprestación, por lo que seguirán los regímenes antes enunciados en el apartado anterior.

10. - El tipo de gravamen de las entregas no exentas sería el 4 por ciento.

11.- Esta contestación sustituye a la anterior de fecha 14 de diciembre de 2001, que en consecuencia queda anulada.

12.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2235-01. Texto en la fuente oficial ↗