Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2095-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 5 de diciembre de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 5; 78; 90; 91-Uno-1-2º; 80-Seis; 88; 102; 104

Descripción de hechos

La sociedad consultante percibe las siguientes subvenciones:- Compensación por pérdida de renta de vacas producida por la encefalopatía espongiforme bovina.- Prima comunitaria por el sacrificio de bovinas.

Cuestión planteada

Tratamiento de las subvenciones percibidas.

Contestación

1.- La Orden de 30 de mayo de 2001 (Boletín Oficial del Estado de 2 de junio) del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, por la que se establece una ayuda por vaca nodriza y por novilla en aplicación del Real Decreto-Ley 9/2001, de 6 de abril, por el que se adoptan medidas excepcionales en el marco de erradicación de las encefalopatías espongiformes transmisibles, señala en su artículo lo siguiente:

“Se establece una ayuda nacional para los productores de vacas nodrizas y de novillas con el objeto de apoyar a los productores que poseen vacas nodrizas y la producción de carne de novilla, conforme a lo previsto en los artículos 5 y 6 del Real Decreto-Ley 9/2001.”

El Reglamento (CE) N° 1254/1999 del Consejo de 17 de mayo de 1999 (Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº L160 de 26 de junio de 1999) por el que se establece la organización común de mercados en el sector de la carne de vacuno se encuadra en el marco de la política agrícola común que tiene por objeto alcanzar los objetivos establecidos en el artículo 33 del Tratado; que, por lo que se refiere al sector de la carne de vacuno y a fin de estabilizar los mercados y garantizar un nivel de vida equitativo a la población agrícola, debe establecerse una serie de medidas relativas al mercado interno que comprendan, en particular, pagos directos a los productores de carne de vacuno.

La “Prima por sacrificio” se recoge en el artículo 11 del Reglamento 1254/1999, según el cual el productor que críe bovinos en su explotación podrá, previa solicitud, acogerse a una prima por sacrificio. Ésta se concederá cuando los bovinos con derecho a prima se sacrifiquen o se exporten a un tercer país, dentro de unos límites nacionales que habrán de fijarse.

Tendrán derecho a prima por sacrificio los toros, bueyes, vacas y novillas a partir de 8 meses de edad y, los terneros de más de 1 mes y de menos de 7 meses de edad y con un peso en canal inferior a 160 kilogramos, siempre que el productor los haya tenido durante un período por determinar.

2.- De conformidad con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.

Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.

Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

3.- Lo previsto en relación con las subvenciones en el anteriormente citado artículo 78 de la Ley 37/1992 constituye la transposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.

La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.

b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

c) Que la subvención sea pagada por un tercero.

En la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga, se exigen dos condiciones para que una subvención pueda considerarse vinculada al precio: 1º) Para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación, es necesario que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. 2º) para comprobar si la subvención constituye la contraprestación de la operación, es necesario que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio queden determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible. No es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio, basta que sea determinable.

4.- El número 3º, del apartado dos, del artículo 78 de la Ley 37/1992 ha sido objeto de una reciente modificación efectuada por el apartado dos del artículo 5 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (Boletín Oficial del Estado del 30).

Dicha modificación ha tenido como consecuencia práctica la supresión, con efectos desde el 1 de enero de 2001, de un tercer párrafo de dicho número que estuvo vigente entre el 1 de enero de 1998 y el 31 de diciembre de 2000, en virtud del cual se excluían “del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común del mercado de los forrajes desecados”.

Así pues, las subvenciones financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA) que estén directamente vinculadas al precio de entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dichas operaciones se produzca a partir del 1 de enero de 2001, deberán integrarse en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a tales operaciones.

5.- Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

El artículo 104 de la Ley 37/1992 establece la fórmula para el cálculo del porcentaje de prorrata, señalando en su apartado dos, número 1º, las reglas para la determinación del numerador de dicho porcentaje y en el número 2º las reglas para la determinación del denominador. A su vez, el apartado tres del precitado artículo 104 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata.

El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado uno del artículo 104 se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:

a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

De conformidad con estos preceptos, si las subvenciones percibidas no están vinculadas al precio y se trata de subvenciones corrientes que se destinan a financiar sus actividades empresariales o profesionales del consultante, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.

En el caso de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así. En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición. En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.

6.- La cuestión a dilucidar en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta es si, en virtud de lo dispuesto en el texto del artículo 78 de la Ley 37/1992 vigente desde 1 de enero de 2001, los importes de las ayudas que perciben los productores de carne de vacuno al amparo de lo dispuesto en la Orden de 30 de mayo de 2001 (Boletín Oficial del Estado de 2 de junio) del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, por la que se establece una ayuda por vaca nodriza y por novilla, y en el Reglamento (CE) nº 1254/99 del Consejo, de 17 de mayo de 1999 por el que se establece la organización común de mercados en el sector de la carne de vacuno, deben incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes, en concreto, por ser dichas ayudas subvenciones directamente vinculadas al precio de tales entregas o bien hay que concluir que las ayudas percibidas son de naturaleza diferente y merecedoras de un tratamiento distinto.

Las subvenciones por vaca nodriza y por novilla que contempla la Orden Ministerial de 30 de mayo de 2001 no pueden calificarse de vinculadas al precio dado que no se abona al productor cuando realiza una entrega de bienes, su naturaleza es la de subvención corriente destinada a financiar la actividad empresarial, por ello, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital y que su financiación no corresponde al FEOGA, deberá incluirse en el denominador de la prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente, tal como preceptúa el artículo 104 de la Ley 37/1992.

Por otra parte, de las distintas subvenciones recogidas en el Reglamento comunitario 1254/99, la llamada prima al sacrificio de bovinos, descrita en el punto 1, debe calificarse de subvención directamente vinculada al precio de las entregas de bovinos, se cumplen en este supuesto los dos requisitos exigidos por la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas recogidos en el punto 3, “se abona al productor cuando realiza específicamente una entrega de bienes” y que “los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio quedan determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible”.

De conformidad con lo anterior, las subvenciones percibidas por el concepto “prima al sacrifico de bovinos” deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bovinos que efectúen, dado que, a efectos de dicho Impuesto, son subvenciones directamente vinculadas con el precio de dichas entregas, tal y como estas se definen por la normativa española recogida en el artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley 37/1992, y a la luz de la interpretación efectuada por la sentencia de 22 de noviembre de 2001.

7.- De conformidad con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91, apartado uno. 1, números 1º y 2º de dicha Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:

"1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.

Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.

A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.

2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.

Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior."

En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento las entregas de animales efectuadas por empresarios o profesionales siempre que, directamente o mezclados con otros productos, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la obtención de productos que por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación se destinen a la nutrición humana o animal de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario, disposiciones dictadas para su desarrollo y la propia Ley del Impuesto en el artículo 91.Uno.1.1º, con independencia del uso a que se destine por el adquirente.

No concurriendo lo anterior, el tipo impositivo aplicable a las citadas operaciones será el del 16 por ciento.

8.- Tratándose de subvenciones vinculadas al precio de la entrega de los bienes el consultante deberá proceder a la repercusión del Impuesto (artículo 88 de la Ley 37/1992) al tipo del 7 por ciento y a su documentación en la correspondiente factura, que se deberá emitir conforme al Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30).

No obstante lo anterior, según señala el artículo 80, apartado seis, de la Ley del Impuesto si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.

9.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-184/00

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2095-03. Texto en la fuente oficial ↗