Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1836-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 25 de noviembre de 2002

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78-dos-3º, 102, 104, 108, 110

Descripción de hechos

Asociación sin ánimo de lucro cuyos fines son el fomento del desarrollo tecnológico de la electricidad aplicada, el incremento en la calidad de producción y todo aquello que contribuye al progreso de la tecnología eléctrica.La consultante percibe ingresos provenientes de las cuotas periódicas a cargo de los socios, de los servicios prestados por la entidad y consistentes en asesoramiento normativo, estudios, pruebas y ensayos, análisis de control de calidad, etc. etc... y de algún contrato de patrocinio/explotación. El resto de sus ingresos provienen de subvenciones de capital y a la explotación procedentes de las Administraciones Públicas.

Cuestión planteada

- Consideración de la consultante como empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.- Tratamiento de las subvenciones a efecto del Impuesto.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 31), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen, y con independencia de cuales sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.

A tales efectos, y según establece el artículo 5 de la misma Ley, tendrán la consideración de empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Asociaciones sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

Por tanto, estarán sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la Asociación consultante en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas en favor de terceros, y con independencia de cuáles sean los fines perseguidos por la Asociación en el desarrollo de su actividad en general o en una operación en particular.

2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas por el mismo estará constituida, como regla general, por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones.

Asimismo, según el artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley del Impuesto, se incluyen en el concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones sujetas a dicho tributo, considerando el precepto que tienen tal condición las que se establecen en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados y se determinen con anterioridad a la realización de las operaciones.

Consecuentemente, si las subvenciones percibidas cumplen los requisitos indicados deberán integrarse en la base imponible y quedarán, por tanto, sujetas al Impuesto.

3.- El artículo 102 de la Ley 37/1992 dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

De acuerdo con el artículo 104, apartado Dos, número 2º, de la Ley del Impuesto, para el cálculo del porcentaje de prorrata general se computará en el denominador, el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de dicha Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Por su parte, artículo 104, apartado Dos, número 2º, párrafo tercero, de la Ley, según redacción dada por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, (BOE de 14-12-00), en vigor desde el 15 de diciembre de 2000, dispone que a efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:

a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En relación con lo dispuesto en la letra d), la Ley 6/2000 establecía en su Disposición transitoria 5ª, que "Lo previsto en la letra d) de tercer párrafo del número 2º del apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, el Impuesto sobre el Valor Añadido, será aplicable respecto de los importes de las subvenciones que se perciban a partir de la entrada en vigor de esta Ley, incluso en los casos de subvenciones que hubiesen sido acordadas con anterioridad a dicha fecha."

Esta excepción sólo se aplica a las subvenciones percibidas a partir del 15 de diciembre de 2000, pero no a las percibidas con anterioridad a esta fecha. Por tanto tratándose de subvenciones percibidas con anterioridad a 15 de diciembre de 2000 y que puedan calificarse como subvenciones concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica, minorarán el derecho a deducir en el ejercicio en que se perciban en la forma prevista en el artículo 102, apartado dos, número 2º, es decir:

Si se trata de subvenciones corrientes que no forman parte de la base imponible del Impuesto y se destinan a financiar sus actividades empresariales o profesionales, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.

En el caso de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así.

En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición.

En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.

En cuanto a la posibilidad de que las subvenciones se perciban en años distintos de aquéllos en los que se realizan las inversiones a cuya financiación se destinan, deberán tenerse en cuenta las consideraciones siguientes:

En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas del Impuesto, ya se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo sólo podrá deducir la cantidad que resulte, teniendo en cuenta el importe de dicha subvención.

En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas anteriormente mencionadas, no se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo podrá deducir dichas cuotas soportadas o satisfechas sin tener en cuenta el efecto de la subvención, pero dicha deducción deberá ser obligatoriamente rectificada a la baja en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate, cuando dicha subvención se perciba efectivamente, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 114, apartado Uno de la Ley 37/1992.

Una vez determinado el importe de las cuotas deducibles conforme a los criterios anteriormente expresados, las mismas se deducirán con arreglo a las reglas generales que gobiernan el derecho a la deducción y que se contienen en el Capítulo VIII de la Ley 37/1992, incluyendo, en su caso, las relativas a la aplicación de la regla de prorrata.

Entre las subvenciones percibidas por el consultante figuran unas subvenciones por contratación o creación de puestos de trabajo que se calificarían como subvenciones corrientes que no forman parte de la base imponible del Impuesto y se destinan a financiar sus actividades empresariales o profesionales.

4.- En el caso de enajenación de un bien de inversión, haya sido o no financiado total o parcialmente con una subvención, una vez concluido el período de regularización a que se refiere el artículo 107 de la ley 37/1992 no será necesario practicar regularización alguna.

Supuesto que la enajenación de un bien de inversión, haya sido o no financiado en su totalidad o en parte con una subvención, se produzca durante el período de regularización del artículo 107, el artículo 110 de la Ley del Impuesto establece que deberá practicarse una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.

Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.

Esta regularización deberá -practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.

El concepto de bien de inversión, a efectos del Impuesto, se recoge en el artículo 108 de la Ley que preceptúa que a los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1836-02. Texto en la fuente oficial ↗