Consulta general 1772-01
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 27 de septiembre de 2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 70 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 9 Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 101 Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 107 Regularización de deducciones por bienes de inversión
- Ley 37/1992 · art. 108 Concepto de bienes de inversión
Normativa según la fuente: Ley 43/1995 arts 10, 19, Ley 37/1992 arts 4, 11, 70, 20, 9, 101, 75, 107, 108,
Descripción de hechos
Entidad dueña de un colegio de educación primaria y secundaria encarga a una sociedad anónima la construcción de un inmueble en unos terrenos de su propiedad, pagando al contado en el momento de la entrega. Posteriormente, cede el inmueble construido en usufructo a un tercero por plazo de 30 años, teniendo lugar el pago del usufructo en el momento de la formalización de la escritura pública.
Cuestión planteada
- Efectos de la constitución del usufructo en el Impuesto sobre Sociedades. - Efectos de la constitución del usufructo en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. En relación con la primera de las cuestiones planteadas relativa al Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Dado que la LIS no contiene precepto particular alguno sobre el criterio de imputación de los ingresos derivados de la constitución de dicho usufructo, los mismos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre los ingresos y gastos, de acuerdo con el criterio de imputación general establecido en el artículo 19.1 de la LIS, criterio, por otra parte, coincidente con el establecido a efectos contables en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
En consecuencia, el importe total percibido en el momento de la constitución del usufructo deberá imputarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos que comprenda la duración del mismo, de acuerdo con un criterio financiero.
2. En relación con la segunda de las cuestiones planteadas relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo previsto en los artículos 4 apartados Uno y Dos letra a), 5 apartado Uno letra b), 11 apartados Uno y Dos número 3º y 70 apartado Uno número 1º todos ellos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la cesión por parte de una sociedad mercantil de un derecho de usufructo sobre un bien inmueble que forma parte de su patrimonio y que está situado en territorio de aplicación del Impuesto es una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Puesto que la consultante nada dice sobre cual es el destino que habrá de darse al edificio, supondremos que no resulta aplicable a esta operación la exención prevista en el artículo 20 apartado Uno número 23º letra b) de la Ley 37/1992 que exime del Impuesto la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. Supondremos por lo tanto que, la cesión a un tercero del derecho de usufructo sobre un inmueble será una operación sujeta y no exenta.
En este sentido, el artículo 9 número 1º letra c) letra a´ de la Ley del Impuesto establece que dentro de la actividad de un empresario o profesional, estaremos ante sectores diferenciados cuando pueda apreciarse que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables son distintos.
Se consideran actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Además, la actividad consistente en la cesión de un usufructo sobre un inmueble a favor de un tercero no puede considerarse actividad accesoria de la actividad de enseñanza puesto que no contribuye a su realización. Estamos por lo tanto ante actividades económicas distintas.
Por otra parte, se entenderá que los regímenes de deducción de las actividades económicas realizadas son distintos cuando los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo previsto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto de la actividad principal y de la actividad distinta de la principal difieran en más de 50 puntos.
Según la consultante, la totalidad de las operaciones que viene realizando hasta este momento, están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. La cesión del derecho de usufructo del inmueble que pretende efectuar estará sujeta y no exenta a este Impuesto. Por lo tanto, los regímenes de deducción aplicables a ambas actividades son distintos.
La consultante habrá de considerar ambas actividades como constitutivas de sectores diferenciados.
En otro orden de cosas, el artículo 9 número 1º letra c) de la Ley del Impuesto asimila a la entrega de bienes, el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
Según la consultante, parte de los terrenos de su propiedad que hasta ahora estaban afectos a su actividad educativa, van a ser objeto de un cambio de afectación ya que sobre los mismos se va a construir un edificio que será objeto de cesión en usufructo a un tercero.
A esta operación asimilada a una entrega de bienes no le resulta aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto, por tratarse de terrenos edificables.
En consecuencia, el cambio de afectación de los mencionados terrenos determinará el devengo del hecho imponible “operación asimilada a entrega de bienes” definido en el artículo 9.1º.c) de la Ley del Impuesto.
Por otra parte, el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la operación asimilada a la entrega de bienes a la que se refiere el apartado anterior, así como el soportado para la construcción del inmueble que estará afecto a la actividad sujeta y no exenta a la que se refiere el apartado 2.- de esta consulta podrán ser deducidos por la consultante si se cumplen el resto de las condiciones previstas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto.
A estos efectos, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, la consultante deberá aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de los sectores diferenciados de actividad que desarrolla.
El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
El número 7º del mismo artículo y apartado señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
La constitución del usufructo temporal a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo. Siendo así resulta aplicable lo previsto en el apartado 7º del apartado Uno del artículo 75 de la Ley del Impuesto. Dicho artículo prevé que en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Puesto que según la consultante, el pago de la totalidad de la contraprestación pactada será exigible en el momento del otorgamiento de la escritura pública, ese será el momento del devengo de la operación.
Por último, el artículo 108 de la Ley del Impuesto, define los bienes de inversión, De acuerdo con dicho artículo, el inmueble adquirido por la consultante merece la consideración de bien de inversión.
El artículo 107 apartado tres de la Ley del Impuesto dispone que las cuotas deducibles por la adquisición o importación de terrenos o edificaciones que merezcan la consideración de bienes de inversión, deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición. Sin embargo, dichas regularizaciones sólo deben practicarse cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos. A estos efectos, debemos recordar que el artículo 101 de la Ley del Impuesto dispone que los sujetos pasivos que, como la consultante, realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. En el supuesto que nos ocupa, ello determina que la consultante que ha afectado el inmueble a un sector diferenciado cuya única operación está sujeta y no exenta al Impuesto no habrá de efectuar regularización alguna mientras esa afectación exclusiva se mantenga.
Lo que comunico Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1772-01. Texto en la fuente oficial ↗