Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1722-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 28 de octubre de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 20-uno-14, 70-uno-1º-3º, 84, 90, 91-uno-2-7º, 92 a 114, 115, 119-dos-2º, 164. RD 2402/1985 arts. 2, 3, 6 y 7

Descripción de hechos

La consultante es una entidad que se dedica a la organización de congresos y exhibiciones y que está establecida en los Países Bajos. Van a organizar un encuentro comercial en San Sebastián al que concurrirán representantes y delegados de otras empresas en su mayoría comerciales. La consultante se encargará de realizar las transacciones de compraventa que se susciten en el evento.

Cuestión planteada

Se desea conocer el régimen tributario aplicable a esta actividad, de facturación y de declaración, así como el tipo impositivo aplicable a los servicios prestados a los asistentes en relación con el congreso, espacios para la exposición y stands, transporte en tren, visitas técnicas, cenas, hoteles, traslados, sponsors, presentaciones y subvenciones.

Contestación

1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevé que están sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su ámbito territorial de aplicación por empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

2.- Los artículos 68 a 74 de la Ley 37/1992 contienen las reglas para determinar cuando una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad debe considerarse realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, estando por tanto sujeta a dicho Impuesto.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 3º, letra a), de la Ley 37/1992, según redacción dada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social (BOE del 31) y en el apartado 1 del artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada a este último precepto por el apartado 1 del artículo segundo del Real Decreto 215/1999, de 5 de febrero (Boletín Oficial del Estado del 9 de febrero), los servicios de organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando dichas ferias y exposiciones se celebren materialmente en dicho territorio.

En consecuencia, se consideran realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, y están sujetos a dicho Impuesto, los servicios consistentes en la organización de congresos que se celebran en dicho territorio

3.- Por otra parte, según señala el numero 1º del artículo 70, apartado uno, de la Ley del Impuesto, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios relacionados directamente con bienes inmuebles que radiquen en el referido territorio.

La doctrina, uniforme para todos los países comunitarios, consiste en considerar que los servicios prestados con ocasión de ferias y exposiciones (alquiler de "stands" para la exhibición, construcción de los "stands", alquiler de mobiliario y otros servicios), constituyen una prestación única a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de forma tal, que no se cabe fraccionarlas o dividirlas en varias prestaciones al objeto de dar a cada una de ellas su tratamiento específico. Se trata, bien de servicios relacionados directamente con inmuebles, en particular, con el inmueble en el que se desarrollase la feria, exposición o congreso, bien de servicios accesorios a los propios de los organizadores de tales eventos. En cualquier caso, la regla que se aplica en el conjunto de Estados de la Comunidad, es la de considerar estos servicios prestados en el territorio en el que se desarrolle la feria o exposición en cuestión, conclusión a la que conduce cualquiera de las dos consideraciones.

4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado Uno, número 14º, de la Ley 37/1992, están exentas del Impuesto las prestaciones de ciertos servicios, entre los que se encuentran la organización de exposiciones y manifestaciones similares, siempre que dichas prestaciones se efectúen por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social, concepto este último que se regula por el apartado dos del mismo artículo 20.

Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13.A.1.n) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con el precepto comunitario, están exentas “determinadas prestaciones de servicios culturales (…) cuando sean realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate”.

Por tanto, las exposiciones y manifestaciones similares a las que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 14º, de la Ley del Impuesto que, siempre que se cumpla el requisito subjetivo que establece dicho precepto, quedarán exentas del Impuesto, son aquéllas que puedan considerarse como servicios culturales o de difusión de la cultura. Por el contrario, otras exposiciones o manifestaciones que no tengan dicho objeto, quedarán fuera del ámbito objetivo del supuesto de exención citado.

Concretamente, la exención se aplicará a las prestaciones de servicios en que consistan dichas exposiciones o manifestaciones culturales, o que se efectúen en el desarrollo de éstas, tales como el acceso a las mismas, a charlas, conferencias o presentaciones que se puedan efectuar en su transcurso y, en general, a prestaciones de servicios consistentes en exposiciones, congresos, manifestaciones y similares o que tengan lugar en el desarrollo de las mismas, cuyo objeto sea la difusión de la cultura, siempre que se presten por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social, conforme se definen éstos por el apartado tres del mismo artículo 20 de la Ley 37/1992.

Por el contrario, esta exención no será aplicable a otras operaciones que se puedan prestar en el desarrollo de exposiciones o manifestaciones similares, tales como el alquiler de "stands" a los participantes en las mismas para la promoción de sus productos o las entregas de bienes que se produzcan en su desarrollo, ya que no se trata de servicios culturales.

5.- Según dispone el artículo 90, apartado uno, de la misma Ley, el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo general del 16 por 100, salvo los casos dispuestos en el artículo siguiente.

El artículo 91, apartado uno, punto 2, número 7º de la citada Ley del establece que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las prestaciones de servicios consistentes en la entrada a teatros, circos, espectáculos y festejos taurinos con excepción de las corridas de toros, parques de atracciones y atracciones de feria, conciertos, bibliotecas, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas y exposiciones, así como a las demás manifestaciones similares de carácter cultural a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 14 de dicha Ley cuando no estén exentas del Impuesto.

No será aplicable el tipo impositivo reducido a los servicios de cesión de stands o espacios, sujetos y no exentos en todo caso, que se efectúan por las entidades promotoras de dichos eventos que, por tanto, tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.

6.- En relación con la devolución del IVA soportado con motivo de la celebración del congreso, por los empresarios no establecidos en España, el procedimiento para ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 (transposición a nuestro ordenamiento interno de lo dispuesto en la Octava Directiva del Consejo, 79/1072/CEE, de 6 de diciembre), según redacción dada al mismo por el artículo 5. Ocho de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (BOE del 31), se aplicará a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que cumplan los requisitos que se indican en dicho precepto.

En particular, el artículo 119, apartado dos, de la Ley 37/1992 exige, los siguientes requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución por este procedimiento:

“1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.

b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.

3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley. “

Por su parte, según señala el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra a), de la Ley 37/1992, serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará, cuando se trate de las prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley y el destinatario de los mismos hubiese comunicado al prestador el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga atribuido por la Administración española.

En el supuesto que la entidad consultante, establecida en un Estado miembro de la Unión Europea distinto de España, que organiza un congreso en el territorio de aplicación del Impuesto y, con ocasión de ello adquiere bienes y servicios en el mismo soportando el IVA correspondiente, no cumpla los requisitos del artículo 119, apartado dos, de la Ley para poder acudir al procedimiento establecido en este precepto y recuperar, por esta vía, las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto español, tendrá que acudir al procedimiento general previsto en el artículo115 de la Ley 37/1992, mediante el ejercicio del derecho a la deducción regulado en el Título VIII de la ley, debiendo para ello presentar las oportunas declaraciones-liquidaciones, de acuerdo con lo establecido en el artículo 164 de la misma, y en los apartados 1 a 6 del artículo 71 del Real Decreto 1624/92 de 29 de diciembre ( BOE del 31)

7.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado esencialmente en el Capítulo I del Titulo VIII de la Ley 37/1992 (artículos 92 a 114).

En particular, el artículo 99 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

No obstante, en los supuestos de destrucción o perdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e) de esta Ley, el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración relativa al período en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

En los casos a los que se refiere el artículo 165 de esta Ley, las cuotas se entenderán soportadas en el momento en el que se expida la factura a la que se refiere este artículo, salvo que el momento del devengo sea posterior al de dicha emisión, en cuyo caso dichas cuotas se entenderán soportadas en el momento del devengo de las mismas.

En los casos a que se refiere el artículo 98, apartados dos y cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones - liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva."

Por su parte, el artículo 115, apartado uno, de la citada Ley, establece lo siguiente:

"Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.".

8.- El artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo dispuesto en el Título IX de la misma Ley en relación con los regímenes especiales, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.

9.- El deber de expedir y entregar factura se regula en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, cuyo artículo 2 establece que los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como de autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 3, apartado 1, fija los requisitos que ha de cumplir toda factura y su copia o matriz. Son los siguientes:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.

b) Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal y domicilio del expedidor y del destinatario o, en su caso, localización del establecimiento permanente si se trata de no residentes.

Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales, bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su número de documento nacional de identidad.

Para las personas jurídicas, y entidades en general, el número de identificación fiscal estará constituido por el código de identificación que se les asigne de acuerdo con el Decreto 2423/1975, de 25 de septiembre. Para las personas físicas, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, estará formado por el número del documento nacional de identidad, completado con un carácter de control, facilitado por el Ministerio de Economía y Hacienda, a través de las etiquetas de identificación a que se refiere la disposición adicional primera del Real Decreto 338/1985, de 15 de marzo. Para las personas físicas que no ostenten la nacionalidad española, servirá el número que se les facilite a través de las citadas etiquetas. Para las demás personas físicas servirá de número de identificación fiscal su número de documento nacional de identidad, en tanto no se les facilite un carácter de control, o si no fuesen nacionales españoles el número de un documento equivalente.

c) Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o bien la expresión «IVA incluido», si así está autorizado en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo.

d) Lugar y fecha de su emisión.

El apartado 2 del mismo artículo dispone: “Se deberá expedir y entregar factura por los pagos anteriores a la realización de la operación. En la correspondiente factura se hará indicación expresa de esta circunstancia”.

En lo que se refiere al momento de la emisión, el artículo 6 el citado Real Decreto prevé:

“Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser emitidos en el mismo momento de realizarse la operación, o bien cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento o del último día del período a que se refiere el apartado tercero del artículo 2 de este Real Decreto. Las operaciones se entenderán realizadas según los criterios establecidos en el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el devengo de este impuesto.

Toda factura o documento equivalente deberá ser remitido a su destinatario en el mismo momento de su expedición, o bien cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro de los treinta días siguientes”.

Por su parte, el artículo 7 establece que los empresarios y profesionales están obligados a conservar las copias de las facturas o documentos que las sustituyan, expedidas por ellos o por su cuenta durante el período de prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias afectadas por las operaciones correspondientes. Esta obligación podrá sustituirse por la utilización de películas microfilmadas o soportes magnéticos que contengan todos los datos de dichos documentos.

Esta es la normativa sobre facturación actualmente vigente en España. Con fecha 1 de enero de 2004 deberá entrar en vigor un nuevo Real Decreto que regule esta materia, en aplicación de la Directiva Comunitaria de armonización 2001/115/CE, de 20 de diciembre, sin embargo, el nuevo Real Decreto sobre facturación aún no ha sido publicado en el Boletín Oficial del Estado.

10.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1722-03. Texto en la fuente oficial ↗