Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1512-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 2 de octubre de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-13, 92-dos, 102, 104

Descripción de hechos

El Ayuntamiento consultante va a transmitir mediante subasta determinados terrenos en curso de urbanización que le fueron cedidos obligatoriamente como consecuencia de la legislación del suelo. El importe de dichas transmisiones, junto con los importes de determinadas subvenciones y del recurso al endeudamiento con entidades privadas de crédito lo destinará a financiar las obras de construcción y reforma de un polideportivo municipal, que cuenta con un bar restaurante, y de los accesos al complejo deportivo, que explotará directamente.

Cuestión planteada

Deducción.

Contestación

1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.

El apartado dos, párrafos primero y segundo del mencionado artículo 5, de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

En interpretación de este precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que, en general, las entregas de parcelas o terrenos por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:

a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.

b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.

c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

En relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 6 de enero), de esta Dirección General.

La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartados tercero y cuarto, lo siguiente:

“Tercero.- Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.

Cuarto.- Las transmisiones a que se refiere el número anterior, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien sea por tener la consideración de solares, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de calificación, quedarán fuera de la exención que se regula en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, siendo, por tanto, preceptiva la repercusión del citado tributo”

Por tanto, si los terrenos que se adjudican mediante subasta a que se refiere el escrito de consulta se hubiesen incorporado al patrimonio municipal en cumplimiento del deber de cesión establecido en las normas urbanísticas, la entrega de los mismos estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Por otra parte, hay que tener en cuenta que según el artículo 20.uno.20º de la Ley del Impuesto están exentas las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, considerando el mismo precepto que son edificables los terrenos calificados como solares por la Ley del régimen del suelo y ordenación urbana y demás normas urbanísticas.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

En caso de que los terrenos que se transmiten tengan la condición de solares, así como en el caso de que sean aptos para la edificación por disponer de la autorización correspondiente, la entrega de los mismos, caso de estar sujeta al Impuesto, no estará exenta del mismo.

3.- En relación con la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las cesiones obligatorias de terrenos para el ayuntamiento consultante, la referida Resolución 2/2000, establece en su apartado primero que: “Las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos que se efectúen en virtud de lo dispuesto por la Ley 6/1998, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existiendo por tanto ninguna operación sujeta al citado tributo por dicha cesión”.

De acuerdo con lo anterior, la cesión obligatoria y gratuita de terrenos sin urbanizar a que se refiere el escrito de consulta, efectuada en las condiciones a que se refiere la Resolución 2/2000, para el ayuntamiento consultante, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 4, apartado uno y 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la explotación directamente por el ayuntamiento consultante de las instalaciones del polideportivo mediante la preceptiva venta de entradas así como la del bar restaurante ubicado en el mismo suponen la realización de una actividad empresarial sujeta al citado tributo.

5.- En relación con el régimen de deducciones aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido por la actividad de explotación directa por el ayuntamiento consultante de las instalaciones del polideportivo habrá que tener en consideración la tributación de dichas operaciones, es decir, determinar la posible aplicación de alguna de las exenciones previstas en la normativa de dicho tributo.

En relación con lo anterior, el 20, apartado uno, número 13º de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:

a) Entidades de derecho público.

b) Federaciones deportivas.

c) Comité Olímpico Español.

d) Comité Paralímpico Español.

e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

La exención no se extiende a los espectáculos deportivos”.

Dado que el ayuntamiento consultante tiene la consideración de entidad de derecho público los servicios prestados por el mismo relacionados con la práctica del deporte estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre y cuando reúnan los siguientes requisitos:

1º) Sólo resultará aplicable a las operaciones, que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.

2º) Sólo se aplicará a las prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.

En el supuesto en que conjuntamente, según se deduce del escrito de consulta, se realicen operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exentas de dicho tributo por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley 37/1992, y otras operaciones sujetas y no exentas de dicho tributo, como las derivadas de la explotación del bar restaurante ubicado en la instalación deportiva, deberá aplicarse lo dispuesto en el artículo 102, apartado uno, de dicha Ley, según el cual:

“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo”.

Puesto que según se indica en el escrito de consulta parte de las obras de construcción y reforma del polideportivo se financiarán mediante la percepción de subvenciones, las cuales de la lectura de dicho escrito y aunque la información es bastante escueta, pueden considerarse como subvenciones de capital, a efectos de practicar las correspondientes deducciones hay que tener en consideración lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de la Ley 37/1992, según el cual: “Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación”.

Finalmente, en relación con la determinación del montante de las cuotas soportadas objeto de deducción y teniendo en cuenta que según se indica en el escrito de consulta las obras de construcción y reforma del polideportivo, por las que se soportan dichas cuotas, alcanzan no sólo a la construcción y reforma propiamente dichas del mismo, sino también a la urbanización de los accesos a dichas instalaciones, únicamente podrán ser objeto de deducción las que estén relacionadas con la construcción y reforma del referido polideportivo pero no las restantes.

En efecto, así se desprende de lo dispuesto en el artículo 92, apartado dos, de la Ley 37/1992, según el cual el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de dicha Ley.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1512-03. Texto en la fuente oficial ↗