Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1266-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 15 de septiembre de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-Uno-9º; 91-Dos-1-2º; 101; 102 y 104 . RD 1624/1992 art. 7

Descripción de hechos

Empresa que se dedica a impartir cursos de formación incluye en el importe del curso, además de la parte correspondiente a enseñanza, el material didáctico que entrega a los alumnos

Cuestión planteada

Sujeción al Impuesto del precio del curso correspondiente al material didáctico.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:

"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos.

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso".

En el escrito de consulta se hace referencia a la entrega a los alumnos de material didáctico necesario para la realización del curso.

La exención del Impuesto a que se refiere el precepto transcrito no se extiende a la entrega de bienes realizada a título oneroso, de acuerdo con la excepción contenida en la letra d).

2.- El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos competentes en la materia.

En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:

"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.

En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".

A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.

3.- El artículo 79, apartado dos de la Ley del Impuesto determina que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

4.- El artículo 90.uno de la Ley dice que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91, dos, 1, 2º de la citada Ley, dispone lo siguiente:

"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(...)

2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.

Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.

A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:

a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.

b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.

c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.

Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.

Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos."

A tales efectos, se entiende por material escolar los libros, el material didáctico y los demás materiales utilizables por profesores y alumnos en el desarrollo directo de las actividades pedagógicas o de enseñanza, siempre que por sus características únicamente puedan utilizarse con tal finalidad.

El citado tipo impositivo reducido no es aplicable a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de objetos susceptibles de destinarse normalmente a un uso mixto como material escolar o de otras actividades, ni a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de artículos o aparatos electrónicos y sus elementos accesorios.

El referido tipo impositivo reducido no es aplicable a las entregas de soportes informáticos, por quedar excluidos de dicho tipo los artículos y aparatos electrónicos.

5.- El artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre) preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho.

A este respecto, el artículo 3.1 del Código Civil prescribe que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

En este sentido, y ante la ausencia de un concepto legal de libro, periódico o revista deben considerarse las definiciones dadas por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, según el cual, en su acepción más corriente y usual se considera:

-Libro: "toda obra científica o literaria de bastante extensión para formar un volumen.

-Periódico: "diario, publicación que sale diariamente".

-Revista: "publicación periódica por cuadernos, con escritos sobre varias materias, o sobre una sola especialmente".

Por tanto, a efectos de la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento debe tenerse en cuenta si las publicaciones que se entregan como "material didáctico encuadernado" se ajustan a los conceptos de libro, periódico o revista anteriormente indicados, con independencia de la denominación que vulgarmente se utilice (folleto, boletines, memorias, etc.).

6.- El consultante realiza dos actividades diferentes a efectos del Impuesto: la enseñanza y la venta de material didáctico.

Para determinar si dichas actividades constituyen o no sectores diferenciados de la actividad empresarial debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 9.1º de la Ley del Impuesto.

El artículo 9. 1º de la Ley 37/1992, define en su letra a') los sectores diferenciados de la siguiente forma:

"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior."

Asimismo, el artículo 101.uno de la Ley del Impuesto establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del IVA prevé que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entrega de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Lo dispuesto en el artículo 102 a la Ley del Impuesto será de aplicación en el caso que se informa cuando la venta de material didáctico sea una actividad accesoria de la de enseñanza y no un sector diferenciado de esta última, porque entonces el consultante realizará, dentro de su actividad empresarial, la actividad de enseñanza (exenta) que no origina el derecho a la deducción y la venta de material didáctico (no exenta) que sí origina el derecho a la deducción.

En el escrito de consulta no hay datos suficientes para determinar si la actividad definida como entrega de material didáctico es accesoria de la actividad principal de enseñanza o forma un sector diferenciado independiente.

La actividad definida como entrega de material didáctico efectuada por la consultante tendrá el carácter de accesoria de la actividad principal de enseñanza siempre que los referidos bienes se vendan a los propios alumnos destinatarios de los servicios de enseñanza y el volumen de operaciones de la referida actividad de comercialización no exceda del 15 por ciento del de la actividad principal de enseñanza. En tal caso, la mencionada actividad de comercialización no constituirá, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una actividad económica distinta de la actividad principal de enseñanza, siguiendo el régimen de esta última, aplicándose por lo tanto la regla de prorrata.

El Real Decreto 1560/1992, de 18 de Diciembre, clasificó las actividades económicas con un desglose de hasta cinco dígitos, constituyendo grupos las actividades clasificadas con los tres primeros dígitos, según comunicó el Instituto Nacional de Estadística, a consulta realizada por este Centro Directivo, sobre el particular.

Por consiguiente, respecto de las desarrolladas por la consultante, serán actividades diferentes las siguientes:

- 52.4 Venta menor de material didáctico.

- 80.2 Enseñanza

En el caso consultado los porcentajes de deducción de las dos actividades consideradas difieren en más de 50 puntos porcentuales (100 es el porcentaje de la actividad de venta de material didáctico, y 0 el de la actividad de enseñanza). Se trata, por tanto, de dos actividades distintas que definen sectores diferenciados entre si, a menos que en la venta de libros se den las circunstancias indicadas anteriormente: que se vendan exclusivamente a los alumnos de cursos "a distancia" y su volumen de libros anual no exceda del 15% del que corresponde a la enseñanza.

Si fuese de aplicación la regla de prorrata, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto para calcular el correspondiente porcentaje.

El referido precepto dispone lo siguiente:

"Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación”.

7.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa:

1º En el supuesto de que la entidad a que se refiere el escrito de consulta no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.

En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando respecto del centro concurriese alguna de las siguientes circunstancias:

a) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.

b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español. La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.

La competencia para determinar tanto si la legislación aplicable exige la autorización o el reconocimiento del centro educativo por las autoridades competentes en materia educativa, como si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde a las autoridades con competencia en materia educativa.

2º.- Cumpliéndose los requisitos expuestos en el punto 7.1º anterior por la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios de enseñanza efectuados por la entidad consultante estarán exentos del Impuesto.

Sin embargo, no estarán exentas las entregas realizadas a título oneroso de material didáctico.

3º.- Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes a título oneroso (material didáctico) sujetos y no exentos del Impuesto (según el artículo 20.uno.9º, letra d) de la Ley 37/92) y se presten servicios de enseñanza exentos del Impuesto, incluidos los servicios de cesión de material directamente relacionados con dichos servicios, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados.

El tipo impositivo aplicable a las entregas del material realizadas por el consultante será del 4 por ciento para la entrega del material didáctico, siempre y cuando reúna los requisitos expuestos en el punto 5 de esta consulta, que permiten considerarlo como "libros", en otro caso tributará al 16 por ciento.

4º.- En el caso de que no existan sectores diferenciados de actividad por tratarse la venta de material didáctico de una actividad accesoria a la de enseñanza, será de aplicación la regla de prorrata contenida en los artículos 102 y siguientes indicados en los fundamentos de derecho.

5º.- En el caso de que las dos actividades ejercidas por el consultante constituyan sectores diferenciados entre sí, le será de aplicación el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad contenido en el artículo 101 cuyo funcionamiento será el siguiente: las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios utilizados exclusivamente en cada una de dichas actividades se deducirán de acuerdo con las reglas de prorrata general o especial aplicadas en cada una de ellas.

Las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen conjuntamente en ambas actividades se deducirán aplicando las reglas establecidas para la prorrata general en el artículo 104 de la Ley.

8.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1266-03. Texto en la fuente oficial ↗