Consulta general 0989-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 15 de abril de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 70 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
• Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir
• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
• Ley 37/1992 · art. 106 La prorrata especial
• Ley 37/1992 · art. 164 Obligaciones de los sujetos pasivos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992: Arts. 4, 5, 11, 70, 94, 95, 102, 104, 106 y 164. Ley 43/1995: Arts. 10 y 15. Ley 49/2002: Arts. 6, 7 y 8.

Descripción de hechos

La consultante es una fundación, sin ánimo de lucro, constituida de acuerdo con lo dispuesto por la Ley 30/1994, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, estando inscrita en el Registro de Fundaciones. Sus fines fundacionales son fomentar la investigación y el desarrollo en el sector de la automoción, fundamentalmente mediante la integración del desarrollo tecnológico industrial en las crecientes demandas de seguridad de los ciudadanos, anticipándose a las futuras necesidades en materia de seguridad gracias al continuo proceso de innovación tecnológica, incluyendo la investigación de los fenómenos asociados a los accidentes de tráfico en nuestro país (…). Los recursos de que dispone la Fundación provienen únicamente de una subvención nominativa que íntegramente se aplica a proyectos y estudios encuadrados dentro del objeto fundacional. La fundación no efectúa actividad mercantil alguna que genere ingresos.

Cuestión planteada

Diversas cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido y con el Impuesto sobre Sociedades.

Contestación

En lo referente al Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992,de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. del 29 de diciembre) establece que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra a) de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos del citado artículo 5, según el cual "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

En virtud de lo dispuesto en los artículos 11 y 70 de la Ley 37/1992, tienen la consideración de prestaciones de servicios, entre otras, las cesiones y concesiones de derechos de autor y demás derechos de la propiedad intelectual, las obligaciones de hacer o no hacer, los servicios profesionales de asesoramiento, gabinete de estudios, consultoría y otros análogos y el suministro de información.

El desarrollo de proyectos de investigación y estudios sobre seguridad en el automóvil realizado por la Fundación consultante no supone por sí mismo el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de dicha Fundación, actividad empresarial que sí existirá cuando tales proyectos se desarrollen por la Fundación con el fin de explotar empresarialmente los resultados que se pretenden conseguir con los mismos, a través de la puesta en el mercado de dichos resultados mediante la realización por la Fundación de operaciones calificadas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de entregas de bienes o de prestaciones de servicios.

2.- Según el articulo 78.Dos.3º de la citada Ley 37/92, forman parte de la base imponible del Impuesto las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo, señalando el mismo precepto que se consideran vinculadas directamente al precio de las operaciones las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

La subvención que recibe la Fundación consultante para financiar dichos proyectos no supone la contraprestación de servicio alguno, luego no deberán integrar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que no se consideran vinculadas directamente al precio de las operaciones.

3.- A partir de lo señalado en el punto anterior, se debe entender que las cantidades que recibe la entidad consultante son subvenciones no incluidas en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo tratamiento se contiene, a efectos de este Impuesto, en los artículos 102, 104 y 106 de la Ley 37/1992.

El artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

En particular, el artículo 104.Dos.2º de dicha Ley señala que para el cálculo del porcentaje de prorrata se incluirá en el denominador, el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

El mismo precepto señala que las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 95, apartado uno, de la Ley 37/1992, aplicable en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, no pueden ser objeto de deducción las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

De los preceptos citados en los apartados anteriores, se desprende que el derecho de la Fundación consultante a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas por la misma con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios que destina al desarrollo de los proyectos de investigación a que se refiere el escrito de consulta, está condicionado a que los mencionados bienes y servicios estén destinados a ser utilizados directa y exclusivamente por la misma en la realización de entregas de bienes y/o prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de una actividad de carácter empresarial o profesional, es decir, a que los resultados de los referidos proyectos estén destinados a ser explotados empresarialmente por la Fundación mediante la realización de operaciones calificadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido como entregas de bienes o prestaciones de servicios (por ejemplo: cesiones o concesiones de los derechos de autor o demás derechos de la propiedad intelectual que se deriven de la investigación; prestación de servicios de asesoramiento, consultoría y otros análogos con los resultados de la investigación; suministro de informaciones obtenidas en la investigación).

Además de a la condición señalada, la deducibilidad de las referidas cuotas por la Fundación consultante está condicionada también a que las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios efectuadas por la Fundación en la explotación empresarial de los resultados de la investigación se encuentren comprendidas entre las operaciones cuya realización le originan el derecho a deducir enumeradas en el artículo 94.uno de la Ley 37/1992.

5.- Por último, respecto de las obligaciones formales del Impuesto sobre el Valor Añadido, el articulo 164 de la Ley del Impuesto en su apartado uno números 1º y 6º señala lo siguiente:

“Uno.- Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

(…)

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.”

En el caso de que la Fundación consultante no realice ninguna actividad empresarial o profesional, no existe obligación de presentar las declaraciones trimestrales del impuesto previstas en la Ley.

Cuando la citada Fundación comience a ejercer una actividad empresarial o profesional deberá cumplir con las obligaciones formales exigidas por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su artículo 164.

En relación con el Impuesto sobre Sociedades ha de señalarse, en primer lugar, que, en el supuesto de que la Fundación a que se refiere el escrito de consulta cumpliera los requisitos exigidos por la vigente Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo para tener la consideración de entidad sin fin lucrativo a los efectos de dicha Ley, estarían exentas en el citado Impuesto rentas derivadas de las subvenciones, salvo las destinadas a financiar explotaciones económicas no exentas (artículo 6). Por otra parte, estarían exentas las rentas derivadas de explotaciones económicas de investigación científica y de desarrollo tecnológico, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica (artículo 7).

En el supuesto de que la Fundación comenzase a desarrollar explotaciones económicas que no se encontraran amparadas en la exención, las rentas obtenidas por este concepto deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 8 de la Ley 49/2002, en virtud del cual:

“Artículo 8.º Determinación de la base imponible.

1. En la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las entidades sin fines lucrativos sólo se incluirán las rentas derivadas de las explotaciones económicas no exentas.

2. No tendrán la consideración de gastos deducibles, además de los establecidos por la normativa general del Impuesto sobre Sociedades, los siguientes:

a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas.

Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.

b) Las cantidades destinadas a la amortización de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas sometidas a gravamen.

En el caso de elementos patrimoniales afectos parcialmente a la realización de actividades exentas, no resultarán deducibles las cantidades destinadas a la amortización en el porcentaje en que el elemento patrimonial se encuentre afecto a la realización de dicha actividad.

c) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los excedentes de explotaciones económicas no exentas”.

De lo expuesto se desprende que no serán deducibles los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas, así como las cantidades destinadas a la amortización de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas sometidas a gravamen. Sin embargo, los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad. En el caso de elementos patrimoniales afectos parcialmente a la realización de actividades exentas, no resultarán deducibles las cantidades destinadas a la amortización en el porcentaje en que el elemento patrimonial se encuentre afecto a la realización de dicha actividad.

En relación con la deducibilidad en el IS de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que, por aplicación de la regla de la prorrata, no hayan sido objeto de deducción en el citado Impuesto, conviene tener presente que el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de diciembre), en adelante LIS, establece:

"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por su parte, el artículo 15 de la LIS, en su apartado 1, dispone lo siguiente:

“Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción”.

Finalmente, la norma de valoración 15ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece que:

“El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes de inversión o del circulante, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el Impuesto. En el caso de autoconsumo interno (producción propia con destino al inmovilizado de la empresa) el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos bienes de inversión.

No alterarán las valoraciones iniciales los ajustes en el Importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión”.

En consecuencia, en la medida en que las cuotas de IVA soportado por la consultante en la adquisición de bienes y servicios que no resultan deducibles por aplicación del porcentaje de deducción provisional aplicable, forman parte del precio de adquisición, el importe correspondiente a dicho precio tendrá carácter deducible en el IS, en forma de gasto, en la medida y en los términos en que, de acuerdo con lo dispuesto en la LIS y en la Ley 49/2002, lo sean los bienes y servicios gravados por el IVA. En particular habrá de tenerse en cuenta lo previsto por el artículo 8 de la citada norma respecto de los gastos imputables parcialmente a rentas exentas o de las amortizaciones de elementos patrimoniales afectos parcialmente a la realización de actividades exentas.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0989-04. Texto en la fuente oficial ↗