Consulta general 0787-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 26 de marzo de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 78.Dos.3º Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
• Ley 37/1992 · art. 107 Regularización de deducciones por bienes de inversión
• Ley 37/1992 · art. 108 Concepto de bienes de inversión
• Ley 37/1992 · art. 114 Rectificación de deducciones

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts 4, 78-2-3º, 102, 104, 107, 108, 114; Ley 40/1998, Arts. 14-1-b) 25; Ley 43/1995, Art. 19-1; RIRPF (RD 214/1999), Art. 6-2

Descripción de hechos

El consultante ha venido realizando inversiones durante el año 2002 para abrir una casa de turismo rural en el año 2003 o 2004. Las inversiones efectuadas son las relativas a rehabilitación, construcción, equipamiento, carpintería, fontanería, instalaciones, proyectos, etc. De acuerdo con lo dispuesto en la Orden de 5 de abril de 2002, la Junta de Galicia le subvenciona el 30 por 100 de la inversión prevista, abonando dicho importe mediante subvenciones anuales durante un período de 5 años, siempre cuando se inviertan las citadas cantidades y se cumplan el resto de condiciones técnicas y de creación de empleo exigidas.

Cuestión planteada

En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Imputación temporal de la subvención y calificación de las inversiones a efectos de su amortización. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido: Aplicación de la regla de la prorrata. Regularización de las cuotas deducibles por la adquisición de bienes de inversión.

Contestación

En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

Las subvenciones percibidas en el ejercicio de una actividad económica se califican, de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), como rendimientos de actividades económicas.

La letra b) del artículo 14.1 de la citada Ley 40/1998, determina que su imputación temporal se producirá con arreglo a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de poder optar, cuando proceda, por el criterio de cobros y pagos previsto en el artículo 6.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (BOE de 9 de febrero).

La normativa del Impuesto sobre Sociedades no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de la percepción de una subvención, de tal forma que deberá imputarse de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo, según establece el artículo 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Se trata, en definitiva, del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, que dispone, en el artículo 38 del Código de Comercio, que se imputarán al ejercicio al que las cuentas se refieran, los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de cobro o pago. Más en concreto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, dedica la norma de valoración 20ª de su quinta parte a las subvenciones de capital.

En consecuencia, siempre que no se hubiera optado por el criterio de cobros y pagos anteriormente señalado, las subvenciones percibidas una vez iniciada la ordenación de factores productivos a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto, con independencia de que aún no se haya iniciado la obtención de ingresos, tendrán el siguiente tratamiento:

Si la subvención es corriente, es decir, se destina a compensar gastos del ejercicio o a compensar ingresos del mismo, se considerará ingreso del período impositivo en que se hubiera concedido.

Por el contrario, si la subvención es de capital, es decir, se destina a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección anual, se imputarán a los períodos impositivos en la misma medida en que se amorticen las inversiones o gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención. En este sentido, debe indicarse que, a efectos de practicar las correspondientes amortizaciones, deberá atenderse a la naturaleza de las inversiones efectuadas.

Por último, si se percibieran subvenciones antes del inicio de la ordenación de tales factores productivos, su calificación será de ganancia de patrimonio, debiéndose integrar en la parte general de la base imponible.

La presente contestación se ha formulado con arreglo a la normativa vigente en el momento de presentación de la consulta, sin que su contenido se haya visto modificado por la aprobación del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se formulan las siguientes observaciones:

1.- De acuerdo con lo establecido en el apartado Uno del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

2.- El artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

El artículo 78, apartado dos, número 3º dispone que se incluyen en la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. De acuerdo con la descripción que de las subvenciones percibidas efectúa la consultante, las mismas no forman parte de la base imponible de sus operaciones.

3.- El artículo 104, apartado dos, número 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

De lo indicado en el apartado anterior se desprende que las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto no se incluyen en el denominador de la prorrata de deducción, pero minoran el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma proporción en que hayan contribuido a su financiación.

A estos efectos, este Centro Directivo ya ha aclarado que la determinación de cuándo una subvención de capital se concede para financiar la adquisición de bienes y servicios concretos no ha de hacerse en función de que la normativa que, en su caso, regule su concesión, limite ésta a ciertas categorías tasadas de bienes. Esta determinación ha de realizarse en función de si el ente subvencionante exige que se haya realizado la adquisición de bienes o servicios a cuya financiación se destine la subvención para que ésta sea debidamente concedida o no es así. Por tanto, si quien concede la subvención condicionó su concesión a que por parte del sujeto pasivo subvencionado se adquieran bienes y servicios en virtud de operaciones sujetas y no exentas, vinculando la subvención a la realización e importe de dicha inversión, entonces la misma limitará el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes, sin que deba incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata.

De la descripción de las subvenciones percibidas que efectúa el consultante, parece que hay que concluir que las mismas se destinan a financiar determinados bienes de inversión. A estos efectos, hay que distinguir dos posibilidades:

- En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas antes citadas, ya se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo sólo podrá deducir la cantidad que resulte, teniendo en cuenta el importe de dicha subvención.

- En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas anteriormente mencionadas, no se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo podrá deducir dichas cuotas soportadas o satisfechas sin tener en cuenta el efecto de la subvención, pero dicha deducción deberá ser obligatoriamente rectificada a la baja en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate, cuando dicha subvención se perciba efectivamente, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 114.Uno de la Ley 37/1992. Dicha rectificación se efectuará sin liquidación de recargos ni intereses de demora.

4.- En lo que se refiere a cada uno de los años del período de regularización de las deducciones practicadas, éstas serán objeto de regularización en función de la evolución de la proporción de ingresos correspondientes a operaciones no sujetas o exentas pero que generen el derecho a la deducción respecto al total de ingresos, ello en los términos previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 para la regularización de las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes de inversión.

En este sentido, el artículo 108 de la Ley 37/1992, define los bienes de inversión en los siguientes términos:

“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3005,06 euros)”.

Y el artículo 107 de la Ley 37/1992 establece en sus apartados uno y tres lo siguiente:

“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

“Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes”.

Completando la anterior regulación, el artículo 109 de la Ley del Impuesto establece el procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión con arreglo a los siguientes términos:

“La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:

1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.

2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar”.

En este sentido y considerando la regulación anterior, es de señalar que dado que los bienes financiados con las subvenciones percibidas tienen la condición de bienes de inversión, el importe de las mismas habrá de tenerse en cuenta durante el período de regularización que corresponda cuando proceda aplicar lo dispuesto por el articulo 107 de la Ley el Impuesto, en particular, en la determinación de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0787-04. Texto en la fuente oficial ↗