Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0674-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 8 de abril de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 17, 18, 68-dos-1, 69-cinco, 84-uno, 84-dos, 86, 88, 92 y 115

Descripción de hechos

La entidad consultante, que cuenta con una sucursal en el territorio de aplicación del Impuesto, importa bienes procedentes de terceros países que luego vende a empresarios españoles.

Cuestión planteada

Régimen a efectos de I.V.A.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dicho tributo grava determinadas operaciones, y entre ellas, las entregas de bienes, las prestaciones de servicios y las importaciones de bienes. En relación con los dos primeros tipos de operaciones, el artículo 4,uno de la Ley citada dispone lo siguiente:

"Artículo 4.- Hecho imponible. Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

En relación con las importaciones, los artículos 17 y 18 de la Ley 37/1992 establecen lo que sigue:

"Artículo 17.- Hecho imponible.

Estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

Artículo 18.- Concepto de importación de bienes.

Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes."

2.- El artículo 68 de la Ley 37/1992 se refiere al lugar de realización de las entregas de bienes, disponiendo lo que sigue en su artículo 68,dos,1º:

"Artículo 68.- Lugar de realización de las entregas de bienes.

El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

(...)

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto."

Por lo tanto, las entregas de bienes efectuadas por la entidad consultante se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, ya que son entregas efectuadas por el importador de los bienes en dicho territorio, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 68,dos,1º transcrito.

3.- Por lo que se refiere al sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes y prestaciones de servicios, el artículo 84 de la Ley considera como tal, con carácter general, a las personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad que efectúan tales entregas o prestaciones de servicios. Es cierto que hay determinados supuestos en los que se permite la "inversión del sujeto pasivo", que convierte en sujeto pasivo al destinatario de los bienes o de los servicios, pero ninguno de esos supuestos resulta de aplicación al caso objeto de consulta, dado que la consultante está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, ya que en dicho territorio tiene una sucursal (artículos 84,dos y 69,cinco de la Ley 37/1992).

Por lo tanto, el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes que efectúa la consultante es la propia consultante.

4.- En cuanto al sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a las importaciones de bienes, el artículo 86 de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 86.- Sujetos pasivos.

Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.

3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley."

Por tanto, y de acuerdo con el escrito de consulta, la consultante es sujeto pasivo del Impuesto que grava la importación de los bienes y está obligada al pago del mismo.

5.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, la consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el destinatario de los bienes entregados por aquélla. Dicho precepto dispone lo que sigue:

"Artículo 88.- Repercusión del Impuesto.

Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento análogo, que podrán emitirse por vía telemática, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento análogo correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto.

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico- administrativa."

6.- En cuanto a las deducciones, el artículo 92 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente en su apartado uno:

"Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2º. Las importaciones de bienes.

3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1º, letras c) y d) y 84, apartado uno, número 2º, ambos de esta Ley.

4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º y 16 de esta Ley."

Por lo tanto, la consultante podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido por ella soportado o satisfecho, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992. Igualmente podrá, en su caso, ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto soportado o satisfecho en los términos del artículo 115, que establece lo que sigue:

"Artículo 115.- Supuestos generales de devolución.

Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Dos. Reglamentariamente podrá establecerse, con referencia a sectores o sujetos pasivos determinados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación.

Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto.

Cuando de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio.

Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada.

Transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre.

Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago para la realización de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado."

B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- La entidad consultante, en tanto que importadora de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 86 de la Ley 37/1992) es el sujeto pasivo de dicho tributo correspondiente a las importaciones de bienes por ella realizadas.

2.- La ulterior entrega de los bienes efectuada por la consultante se entiende realizada en el ámbito espacial del Impuesto (artículo 68,dos,1º de la Ley 37/1992). El sujeto pasivo de dicha entrega será la entidad consultante, dada su condición de establecida en dicho ámbito espacial (artículos 84,dos y 69,cinco de la Ley del Impuesto), la cual deberá repercutir dicho tributo sobre el destinatario de la entrega (artículo 88 de la Ley 37/1992).

3.- Finalmente, la consultante podrá recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido satisfecho a la importación y las demás cuotas soportadas por el mismo tributo a través del mecanismo de las deducciones (artículo 92 y siguientes de la Ley 37/1992) y, en su caso, mediante el sistema de devoluciones contemplado en el artículo 115 de la Ley del Impuesto.

4. Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0674-97. Texto en la fuente oficial ↗