Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0651-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de abril de 2002

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 5; 12; 20-Uno-12º; 75; 79-Cuatro; 90; 94; 102; 104; 164RD 1624/1992 art. 5

Descripción de hechos

Fundación dedicada al estudio y tratamiento del dolor realiza dos tipos de actividades:- organiza gratuitamente talleres y jornadas de trabajo.- realiza estudios diversos. Para ello utiliza las instalaciones del Hospital General Universitario, dicho Hospital percibe una cantidad de las empresas promotoras del estudio y satisface a la Fundación un importe de dinero sin ningún impuesto por dicho estudio, previo descuento de los costos que ha originado al Hospital el estudio efectuado.

Cuestión planteada

Régimen a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Deducibilidad de las cuotas soportadas. Obligaciones formales.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "Artículo 4. - Hecho imponible.Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.(…)Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular." El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.(…)Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.(…)"De lo anterior se deriva que la fundación consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que la organización de jornadas de trabajo y la realización de estudios constituyen una actividad empresarial a efectos del citado tributo. Esto es así salvo que todas las operaciones realizadas por al fundación lo fueran a título gratuito, en cuyo caso dicha fundación no tendría la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto ni las operaciones por ella efectuadas estarían sujetas al tributo mencionado. 2.- El artículo 20, apartado uno, número 12º, de la referida Ley declara exentas del Impuesto, entre otras, a las siguientes operaciones:"Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije." En desarrollo del precepto, el artículo 5 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) establece lo siguiente: "Artículo 5.- Reconocimiento de determinadas exenciones en operaciones interiores.El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención."Por tanto, las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorios a las mismas efectuadas por la entidad consultante para sus miembros podrían estar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 12º previo reconocimiento de la exención por el Organo competente de la Administración Tributaria (Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativa al domicilio fiscal de la Asociación consultante), siempre que se trate de prestaciones de servicios efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidas que no tengan finalidad lucrativa siempre que no perciban de los beneficiarios de dichas operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos y sus objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica.3. - El artículo 94, apartado uno, número 1º letra a) establece lo siguiente, en relación con el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los empresarios y profesionales:" Artículo 94. - Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:a)Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido."Por su parte el artículo 102, apartado Uno de la Ley del Impuesto establece:"Artículo 102.- Regla de Prorrata.Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo".Para estas subvenciones establece el artículo 104, apartado dos, número 2º de la Ley que deberán figurar en el denominador de la prorrata, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, o en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78,apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación. A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:a) Las percibida por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gasto de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.4.- Por lo que se refiere a las prestaciones de servicios efectuadas por un empresario o profesional sin contraprestación, el artículo 12 de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:"Artículo 12. - Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios:Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, numero 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujetos pasivo.2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo."Ello supone que la organización de talleres y jornadas de trabajo por la fundación consultante cuando tuviesen la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto de acuerdo con los criterios antes citados se consideraría, en el caso de que se efectuase a título gratuito, como autoconsumo de servicios y tributaría por el Impuesto, salvo cuando fuera de aplicación la exención contemplada en el artículo 20, uno, 12º de la Ley 37/1992. En estos supuestos de autoconsumo de servicios habrá que tener en cuenta la regla especial de base imponible contenida en el apartado cuatro del artículo 79 de la Ley 37/1992, en los siguientes términos:"Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales.(…)Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos." 5. - Por otra parte, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto se devenga en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas y en los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.En relación con el tipo impositivo aplicable a estas operaciones el artículo 90 de la misma Ley establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91.6. -Según establece el artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos. 4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas. 6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración resumen anual.En los supuestos del artículo 13, número 2.º de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto".7.- Finalmente, la Resolución de 9 de marzo de 1999, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los convenios de colaboración en actividades de interés general regulados por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general (Boletín Oficial del Estado del 23 de marzo) establece los siguientes criterios:El compromiso de difundir la participación del colaborador, en el marco de los convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.La ayuda económica aportada por el colaborador a la entidad sin fin lucrativo, para la realización por esta de fines de interés general en el marco de dichos convenios de colaboración no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.8.- En consecuencia esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:Primero.- En el caso de que todas las operaciones efectuadas por la fundación consultante lo sean a título gratuito, esta no tendrá la consideración de empresario o profesional ni tales operaciones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En tal caso, la fundación no podrá recuperar las cuotas del Impuesto por ella soportadas al efectuar adquisiciones o importaciones de bienes y servicios, ya que dicha fundación no actúa como empresario o profesional, sino como consumidor final.Segundo.- En el supuesto de que algunas de las operaciones efectuadas por la sociedad consultante lo sean a título gratuito y otras se efectúen mediante contraprestación, la fundación tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, las operaciones efectuadas sin contraprestación se considerarán asimiladas a las entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso en concepto de autoconsumo (artículos 9,1º,b) y 12 de la Ley 37/1992), tomando como base imponible del tributo correspondiente a dichas operaciones la que corresponda de acuerdo con el artículo 79, apartados tres y cuatro de la Ley 37/1992.En este caso, la fundación consultante sólo podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido por ella soportado en la medida en que utilice los bienes y servicios por cuya adquisición se soportó dicho tributo en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, pero no en la medida en que efectúe operaciones exentas, particularmente por aplicación del artículo 20, apartado uno, número12º de la Ley 37/1992.Tercero.- Las subvenciones percibidas por la entidad consultante, al margen de los convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, determinarán la aplicación de la regla de prorrata y deberán incluirse en el denominador de la prorrata de deducción, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992.Cuarto.- Las operaciones no exentas realizadas por la entidad consultante tributarán al tipo general del Impuesto. Quinto.- La consultante deberá cumplir las obligaciones formales establecidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto. En particular, por los servicios (estudios) prestados a las empresas promotoras del estudio deberá expedir y entregar una factura con los requisitos del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por la totalidad del importe satisfecho por la entidad promotora del estudio. El Hospital General, por su parte, deberá facturar a la Fundación por la cesión de sus instalaciones a la misma. 9.-Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0651-02. Texto en la fuente oficial ↗