Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0538-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de abril de 2003

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 5; 7-8º y 9º; 92; 93; 94; 95; 98; 99; 102; 104

Descripción de hechos

Ayuntamiento que encarga a una entidad mercantil (A), participada en un 100% por dicho Ayuntamiento, la ejecución de determinadas obras que la citada entidad contratará con constructores y, posteriormente, entregará al Ayuntamiento.Las obras serán de dos tipos:a) obras sobre bienes de dominio público, que quedarán afectas al uso general.b) obras sobre bienes que serán objeto de cesión retribuida a terceros por el Ayuntamiento consultante (centros de convenciones, edificios comerciales, hoteles, nuevo puerto deportivo, nuevo zoo), mediante contraprestación de naturaleza no tributaria. No obstante, en algunos casos dichos bienes serán cedidos gratuitamente a terceros y, también, se utilizarán para actividades no empresariales.El Ayuntamiento realiza pagos a la entidad (A) en función de sucesivas certificaciones de ejecuciones de obra que ésta le presenta con periodicidad mensual, emitiendo la correspondiente factura.Algunas de las obras a realizar se financian por el Ayuntamiento con subvenciones que reciben de otras Administraciones Públicas.

Cuestión planteada

Condición de empresario o profesional del Ayuntamiento en relación con las actividades de cesión retribuidas de bienes citadas.- Sujeción y no exención de dichas operaciones.- Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las ejecuciones de obras realizadas por la entidad (A) para el Ayuntamiento.- Deducción de las cuotas soportadas por dicho Ayuntamiento.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito especial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El apartado dos del citado artículo 4 declara que:

“Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”

El artículo 5 de la Ley 37/1992, dispone que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entrega de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, así como, en todo caso, cuando realicen una o varias prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, en particular, cuando arrienden bienes.

El artículo 7, números 8º y 9º de la Ley del Impuesto determina que “no estarán sujetas al Impuesto:

“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

(…)

d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.

(…)

9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”

De acuerdo con los citados preceptos, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las cesiones de uso de los bienes inmuebles objeto de consulta efectuadas por el Ayuntamiento consultante mediante contraprestación de naturaleza no tributaria, al tratarse de una operación realizada por el mismo en el desarrollo de una actividad empresarial.

A dichas operaciones no les resulta de aplicación exención alguna de las previstas en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo en relación con la cesión de uso de puestos de amarre a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que dichos servicios de cesión estén directamente relacionados con dichas prácticas, que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, estando, por tanto, sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según el artículo 4, apartado Cuatro, letra a) de la citada Ley.

Por otro lado, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las cesiones de los bienes inmuebles indicados efectuadas por el Ayuntamiento consultante sin contraprestación. Asimismo, tampoco estarán sujetas al mencionado Impuesto las operaciones realizadas por el indicado Ayuntamiento al margen o con independencia del ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

2. - El artículo 75, apartado Uno, números 2º y 2º bis, de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto:

“2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.”

El apartado Dos del citado artículo, dispone:

“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”

Conforme al apartado dos citado, aplicable al apartado Uno del artículo 75, sin exclusiones, salvo que se refieran a entregas destinadas a otro Estado miembro, el impuesto se devengará en las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos, incluso cuando se trate de ejecuciones de obra cuya destinataria sea la Administración Pública.

El artículo 6º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE del 30), preceptúa lo siguiente:

"Artículo 6º. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser emitidos en el mismo momento de realizarse la operación o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento o del último día del período a que se refiere el apartado cuarto del artículo 2º de este Real Decreto. Las operaciones se entenderán realizadas según los criterios establecidos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el devengo de dicho Impuesto.

(...)."

Por su parte, el artículo 3º, apartado 2, del citado Real Decreto, dispone que:

"2. Se deberá expedir y entregar factura por los pagos anteriores a la realización de la operación.

En la correspondiente factura se hará indicación expresa de esta circunstancia."

Dado que el devengo de las ejecuciones de obra efectuadas por la entidad (A) para el Ayuntamiento consultante, se produce en el momento del cobro anticipado de las mismas o, en su caso, en el de su recepción, será en dichos momentos, cuando deba expedirse la correspondiente factura, en los términos regulados en el citado Real Decreto y, efectuarse la repercusión del Impuesto correspondiente. En este sentido, la simple presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo en los casos de pago anticipado del precio.

3.- En relación con la deducción de las cuotas soportadas por el Ayuntamiento consultante a que se refiere el escrito de consulta se aplicarán los siguientes criterios:

1º. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna cuantía ni proporción, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente a una actividad de carácter empresarial desarrollada por dicho Ayuntamiento (artº. 95.Uno Ley 37/1992).

No se considerarán directa y exclusivamente afectos a una actividad empresarial o profesional los bienes o servicios que se citan en el artículo 95, apartado dos de la Ley del Impuesto.

En particular, no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas por el Ayuntamiento consultante en la adquisición de bienes o servicios que destine habitualmente a actividades empresariales sujetas al Impuesto y a otras de naturaleza no empresarial que no están sujetas al Impuesto, por períodos de tiempo alternativos.

Por otra parte, la mecánica contable utilizada en la contabilidad pública a que se refiere el escrito de consulta, no afectará al derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el Ayuntamiento consultante.

No obstante lo anterior, debe entenderse sin perjuicio de lo previsto en el apartado tres del mencionado artículo 95, en relación con los bienes de inversión.

2º. El Ayuntamiento consultante aplicará la regla de prorrata cuando, en el ejercicio de su actividad empresarial efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho (operaciones exentas por el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992).

3º. En relación con las subvenciones de capital percibidas por el Ayuntamiento consultante destinadas a financiar la adquisición de determinados bienes, producirá el efecto de limitar la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado correspondiente a la adquisición de dichos bienes en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien, ello supondrá que la parte de la cuota soportada proporcionalmente correspondiente al importe de la subvención no será deducible en absoluto.

4º. Las cesiones gratuitas de bienes inmuebles, no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo expuesto en el último párrafo del punto 1 de esta contestación, implicará la práctica de la correspondiente regularización de las deducciones practicadas por bienes de inversión según los artículos 107 y siguientes de la Ley 37/1992.

4.- El artículo 98, apartado uno de la Ley del Impuesto dispone que el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado nace en el momento en el que se devengan las cuotas deducibles.

Por su parte, el artículo 99, apartado uno de la misma Ley determina que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

El apartado tres de dicho precepto dispone que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho, entendiéndose soportadas las mismas, de acuerdo con lo previsto en el apartado cuatro de dicho precepto, en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura.

La interpretación conjunta de dichos preceptos conduce a la conclusión de que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en un determinado período se puede ejercitar tanto en el período en el que las cuotas se han soportado como en los sucesivos, siempre que no hubieran transcurrido cuatro años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho a deducir.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0538-03. Texto en la fuente oficial ↗