Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0412-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de marzo de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 5; 9-1º-c); 20-Uno-19º; 78; 90-Uno; 91-Uno-1-1º; 101; 102; 104

Descripción de hechos

Entidad mercantil que realiza las siguientes actividades en un mismo local:- Salón recreativo y de juego (futbolines), epígrafe I.A.E. 969.6.- Máquinas recreativas y de azar (máquinas tipo "A" y tipo "B"), epígrafe I.A.E. 969.4.- Comercio al por menor de labores de tabaco, realizado a través de máquina automática (1 máquina de tabaco), epígrafe I.A.E. 646.5.- Suministro de productos alimenticios y bebidas, excluido el tabaco, a través de máquinas expendedoras (1 máquina de bebidas), epígrafe I.A.E. 647.5.- Otras máquinas automáticas (1 moto infantil), epígrafe I.A.E. 969.7.Todas las máquinas instaladas en el local son de su propiedad.

Cuestión planteada

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y régimen aplicable a cada actividad, en su caso.- Tipo impositivo aplicable a cada actividad.- Base imponible aplicable a cada actividad.- Régimen de deducción aplicable a dichas actividades.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetos a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

El apartado dos del citado artículo 4 declara que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

Por tanto, estarán sujetas las entregas de bienes (tabaco y bebidas) así como las prestaciones de servicios efectuadas por la empresa operadora consultante en el desarrollo de su actividad de explotación de máquinas recreativas tipo A y tipo B o de azar, consistentes en la cesión a terceros (los jugadores) del derecho a la utilización de las máquinas para los fines que les son propios (realización del juego), y las relativas al uso de futbolines y motos infantiles.

No obstante, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 19º de la Ley 37/1992, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por la empresa operadora consistentes en la cesión a terceros (jugadores) del derecho a la utilización de máquinas recreativas tipo B o de azar, puesto que tal actividad constituye hecho imponible de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar.

2.- Según lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.

El artículo 91, apartado uno.1, número 1º de la Ley del Impuesto determina que se aplicará el tipo impositivo reducido del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de “las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.

Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.

A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.”

De acuerdo con los citados preceptos tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento las entregas de bebidas no alcohólicas efectuadas por la entidad consultante. Por otro lado, tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento las entregas de tabaco y bebidas alcohólicas mediante máquinas expendedoras así como los servicios relativos a máquinas tipo A, futbolines y motos infantiles objeto de consulta.

3.- Según lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario de las operaciones o de terceras personas, debiendo incluirse en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo en favor de quien realice la operación sujeta al Impuesto derivado de la prestación principal en que consista dicha operación o de las prestaciones accesorias a la misma.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos del Impuesto (empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo) están obligados a repercutir íntegramente su importe sobre aquél para quien realicen la operación gravada, mediante la expedición de factura, salvo en las operaciones que se determinen reglamentariamente.

La empresa consultante está obligada a repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los servicios consistentes en la cesión del derecho a la utilización de las máquinas tipo A, sujetos y no exentos de dicho Impuesto, sobre los destinatarios de los mismos (los jugadores), así como los relativos al uso de futbolines y motos infantiles y, por otro lado, las entregas de tabaco y bebidas que realiza.

El importe de dicha cuota en el caso de operaciones que tributan al tipo general será el resultado de aplicar el tipo general del Impuesto (actualmente, el 16 por ciento) sobre la base imponible del Impuesto correspondiente a tales operaciones (importe total de la contraprestación de las mismas).

En el supuesto de explotación de máquinas recreativas tipo A en que se hubiese fijado un importe total por la utilización de la máquina por el jugador, que incluyese la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava tal operación, la base imponible de dicho Impuesto se determinará multiplicando por cien una fracción cuyo numerador estaría constituido por dicho importe total y cuyo denominador sería la suma de cien mas el tipo general del Impuesto. Así, por ejemplo, si se hubiese fijado un importe total de 2 euros por la utilización de la máquina tipo A por el jugador, importe que incluiría la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la prestación de dicho servicio al jugador por la empresa operadora que explota la máquina, la base imponible del Impuesto sería 2 : (100: (100 + 16) x 100) = 1,72, y la cuota del Impuesto que grava tal operación incluida en dicho importe total, que la empresa operadora debe repercutir al jugador y liquidar a la Hacienda Pública sería (1,72 x 0,16) = 0,28 euros.

En los casos en que deba aplicarse el tipo reducido del 7 por ciento el procedimiento será el mismo utilizando este tipo en vez el del 16 por ciento.

4.- En cuanto al régimen de deducciones aplicable a las actividades realizadas por la entidad mercantil consultante se aplicarán los siguientes criterios:

1º. El artículo 9, número 1º, letra c, letra a’ de la Ley 37/1992, declara que “se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”

2º. El artículo 101, apartado uno, de la Ley del Impuesto establece que:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.”

3º. El artículo 102, apartado uno, primer párrafo de la Ley del Impuesto dispone que “La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”

Por su parte, el artículo 105 de dicha Ley establece que:

“Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.

Dos. Podrá solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional distinto del establecido en el apartado anterior cuando se produzcan circunstancias susceptibles de alterarlo significativamente.

Tres. En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad, el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en que se comience la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de que se trate será el que se hubiese determinado según lo previsto en el apartado dos del artículo 111 de esta Ley.

En los casos en que no se hubiese determinado un porcentaje provisional de deducción según lo dispuesto en el apartado dos del artículo 111 de esta Ley, el porcentaje provisional a que se refiere el párrafo anterior se fijará de forma análoga a lo previsto en dicho precepto.

Cuatro. En la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.

Cinco. En los supuestos de interrupción durante uno o más años naturales de la actividad empresarial o profesional o, en su caso, de un sector diferenciado de la misma, el porcentaje de deducción definitivamente aplicable durante cada uno de los mencionados años será el que globalmente corresponda al conjunto de los tres últimos años naturales en que se hubiesen realizado operaciones.

Seis. El porcentaje de deducción, determinado con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se aplicará a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año natural correspondiente, excluidas las que no sean deducibles en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley. “

4º. El apartado dos del artículo 104 de dicha Ley determina que:

“Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.”

El apartado cuatro del mismo precepto dispone que, a los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.

De acuerdo con el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible de las actividades correspondientes a la explotación de las máquinas recreativas tipo B o C sería, en su caso, el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.

La Sentencia de 5 de mayo de 1994 del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en el asunto C-38/93 ha declarado que "la letra a) del apartado 1 del epígrafe A del artículo 11 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que la base imponible, en el caso de las máquinas automáticas con posibilidad de premios en metálico (máquinas tragaperras) no incluye la parte, obligatoriamente fijada por ley, del total de las sumas apostadas que corresponde a los premios pagados a los jugadores."

La citada sentencia basa su argumentación en las especificaciones técnicas que reúnen obligatoriamente las máquinas tragaperras en Alemania, como se desprende de los párrafos 9º y siguientes de su texto completo, que indican lo siguiente:

"En el caso de las máquinas tragaperras que, en virtud de obligaciones imperativamente establecidas por la ley, están diseñadas, como ocurre en el asunto principal, de manera que, por término medio, como mínimo el 60% de las apuestas efectuadas por los jugadores les son distribuidas en concepto de premios, la contraprestación realmente recibida por la persona que explota la máquina por el hecho de ponerla a disposición de público está constituida sólo por la parte de las apuestas que puede quedarse para ella esa persona.

Ahora bien, sólo las monedas, que, una vez introducidas en las máquinas, pasan automáticamente a la caja son propiedad de quien explota la máquina, porque las que pasan al depósito vertical tienen la finalidad de reponer el contenido que esta persona había proporcionado inicialmente para poder poner en funcionamiento dichas máquinas.

Esta interpretación es confirmada por el examen del lugar al que van a parar, dentro de la máquina, las apuestas efectuadas por los beneficiarios de los servicios prestados, es decir, los jugadores. En efecto, las cantidades apostadas se componen en realidad de dos partes: por un lado, una parte destinada a reponer el contenido del depósito vertical y, por tanto, al pago de los premios y, por otro lado, la parte restante, que pasa a la caja de dinero de la máquina.

Ahora bien, como la parte de las apuestas de los jugadores que se distribuye en concepto de premios está fijada obligatoriamente de antemano, no puede considerarse que forma parte de la contraprestación del servicio consistente en poner las máquinas a disposición de los jugadores, ni que constituye la retribución de otro servicio prestado a los jugadores, como la concesión de una posibilidad de ganar premios o el pago mismo de premios."

El Real Decreto 2110/1998, de 2 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento de máquinas recreativas y de azar (B.O.E. de 16 de octubre) contempla para las de tipo B y C unos requisitos técnicos semejantes a las que ha tenido en cuenta el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en su sentencia. El artículo 1, apartado 2, de dicho Real Decreto, establece que “lo dispuesto en el presente Reglamento será de aplicación a las Ciudades de Ceuta y Melilla, salvo los artículos 31 y 32 que, en virtud del artículo 149.1.10ª de la Constitución, serán de aplicación en todo el territorio nacional.”

Por tanto, a efectos del cálculo del porcentaje de deducción a que se refiere el artículo 104, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su relación con el artículo 78, apartado uno, se entenderá por importe total de las prestaciones de servicios relativos a la explotación de las máquinas recreativas tipo B o C con posibilidad de premios en metálico, la cantidad total aportada por los jugadores menos las cantidades que, obligatoriamente fijadas por la Ley, correspondan a premios pagados a los jugadores.

Este criterio sólo podrá aplicarse en el supuesto de máquinas recreativas que cumplan las especificaciones técnicas que el Tribunal de Justicia de Luxemburgo señala en su sentencia y fundamentalmente que exista una separación física de depósitos de monedas destinados a premios y el que reúne la recaudación de la empresa operadora de la máquina, de modo que pueda estimarse que esta empresa no llega a adquirir la propiedad de las monedas destinadas a premios. Cumplirán dicho requisito las máquinas que se ajusten a lo dispuesto en el citado Reglamento de Máquinas Recreativas o de Azar o a una normativa semejante aprobada por las Comunidades Autónomas con competencia en esta materia.

5.- La entidad consultante realiza, en principio, dos actividades distintas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto les corresponden grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, a saber:

- Grupo 52.6. Comercio al por menor no realizado en establecimientos: venta de tabaco y bebidas mediante máquinas expendedoras.

- Grupo 92.7. Actividades recreativas diversas: explotación de máquinas recreativas tipo A y B; futbolines y motos infantiles.

No obstante, sólo existirán sectores diferenciados cuando entre el porcentaje de deducción de la actividad principal (que será aquella a que haya correspondido el mayor volumen de operaciones en el año anterior) y el de la otra actividad distinta, exista una diferencia superior a 50 puntos porcentuales. Dichos porcentajes se calcularán conforme a lo expuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1002, anteriormente citado.

Si el porcentaje de deducción de la actividad principal no fuese superior a 50 puntos porcentuales con el de la otra actividad distinta, las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes y servicios adquiridos para dichas actividades se podrán deducir aplicando las reglas generales del régimen de deducciones contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto, en particular, resultará aplicable lo previsto en los artículos 102 y 105 de la Ley 37/1992.

Si por el contrario los citados porcentajes difieren en más de 50 puntos porcentuales, la empresa consultante está obligada a aplicar en el Impuesto sobre el Valor Añadido el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992.

En aplicación de dicho régimen de deducciones:

a) La entidad consultante podrá deducir, en el porcentaje resultante de la aplicación del artículo 104 de la Ley 37/1992, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporte o satisfaga con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios que destine exclusivamente al sector diferenciado constituido por la actividad del Grupo CNAE 92.7.

b) Las cuotas que soporte o satisfaga la entidad consultante con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios que destine exclusivamente al sector diferenciado constituido por la actividad del Grupo CNAE 52.6, podrán ser deducidas íntegramente por la misma, siempre que concurran los requisitos y condiciones previstos en los artículos 92 a 100, ambos inclusive de la Ley 37/1992.

c) Las cuotas que soporte o satisfaga la entidad consultante con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios que destine a ambos sectores diferenciados, podrán ser deducidas por la misma en el porcentaje calculado según lo previsto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto, teniendo en cuenta las operaciones realizadas en ambos sectores diferenciados de actividad, y según el procedimiento previsto en el artículo 105 y, en su caso, en los artículos 107 a 110, todos ellos de la Ley 37/1992.

6.-Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-38/93

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0412-03. Texto en la fuente oficial ↗