Consulta general 0288-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 17 de febrero de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 11.Dos.15º Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 70.Uno.6º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 141 Régimen especial de las agencias de viajes
• Ley 37/1992 · art. 142 Repercusión del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 143 Exenciones
• Ley 37/1992 · art. 144 Lugar de realización del hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 145 La base imponible
• Ley 37/1992 · art. 146 Deducciones
• Ley 37/1992 · art. 147 Supuesto de no aplicación del régimen especial

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 11-dos-15, 70-uno-6, 141, 142, 143, 144, 145, 146, 147

Descripción de hechos

Agencia de viajes minorista que interviene en las siguientes operaciones: a) Venta de paquetes turísticos organizados por agencias mayoristas, actuando frente al viajero en nombre y por cuenta de dichas agencias. b) Ventas al público de paquetes turísticos organizados por la propia agencia minorista. Dichos paquetes consisten en servicios de transporte terrestre, hospedaje y restaurante y se llevan a cabo utilizando servicios que le prestan a la agencia minorista otros empresarios. Los viajes a que se refiere el escrito de consulta se desarrollan en su totalidad en territorio español.

Cuestión planteada

Tributación de dichas operaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

I. Intervención en la venta de paquetes turísticos organizados por agencias mayoristas, actuando la agencia minorista consultante en nombre y por cuenta de aquéllas.

1. La agencia minorista efectúa servicios de mediación en favor de las referidas empresas (artículo 11, apartado dos, número 15º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, Boletín Oficial del Estado del 29), sujetos a dicho impuesto cuando se consideren realizados en su ámbito espacial de aplicación, y a los que en ningún caso será aplicable el régimen especial de las agencias de viajes ya que la agencia minorista no actúa en tales casos en nombre propio frente a los viajeros tal y como exige el artículo 141, apartado uno, número 1º de la citada Ley.

En consecuencia, los referidos servicios de mediación deberán tributar por el régimen general del Impuesto.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992, el servicio de mediación de la agencia minorista en la prestación de los servicios mencionados se considerará realizado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y, por tanto, estará sujeto al mismo, cuando el servicio de mediación se efectúe en cualquiera de las dos siguientes situaciones:

a) cuando las operaciones respecto de las cuales se produce la mediación se realicen en el referido ámbito espacial ( es decir, cuando la agencia de viajes mayorista tenga su establecimiento en el mencionado ámbito espacial) y el destinatario del servicio de mediación no haya comunicado a la agencia minorista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España.

b) cuando las operaciones respecto de las cuales se produce la mediación se realicen en otro u otros Estados miembros de la Comunidad Europea ( es decir, cuando la agencia de viajes mayorista tenga su establecimiento en tales Estados) y el destinatario del servicio de mediación haya comunicado a la agencia minorista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.

2. De entre las exenciones previstas en la normativa del Impuesto, la única aplicable a los servicios de mediación efectuados por la agencia minorista en la prestación de los servicios mencionados es la recogida en el artículo 22, apartado quince de la Ley 37/1992, en relación con lo dispuesto en el apartado trece del mismo artículo.

En virtud de lo previsto en dichos preceptos, está exento el servicio de mediación de la agencia minorista en la prestación de servicios de transporte de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto.

En particular, está en todo caso sujeto y no exento del Impuesto el servicio de mediación prestado por una agencia minorista en nombre y por cuenta de una agencia mayorista establecida en el territorio de aplicación del Impuesto en la venta de un paquete turístico organizado por la agencia mayorista al que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, incluso en el caso de que la operación realizada por la agencia mayorista esté exenta del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 143 de la Ley 37/1992 por ser realizadas fuera de la Comunidad Económica Europea las entregas de bienes y prestaciones de servicios adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para la realización del viaje.

3. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto en las prestaciones de servicios de mediación efectuadas por la agencia minorista en favor de las agencias mayoristas, será el importe total de la contraprestación de tales servicios (ordinariamente, el importe de las comisiones acordadas entre dichas agencias mayoristas y la agencia minorista).

4. Según establece el artículo 90, apartado uno de la Ley, el tipo impositivo aplicable a los servicios de mediación prestados por la agencia minorista es el general del 16 por ciento.

5. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, la agencia minorista, como sujeto pasivo de la prestación del servicio de mediación, debe repercutir íntegramente el importe del Impuesto que grava dicho servicio sobre el destinatario del mismo (agencia mayorista), quedando este último obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto.

Según dispone dicho precepto, la repercusión del Impuesto deberá efectuarse en estos casos mediante factura expedida por la agencia minorista en la que la cuota se consignará separadamente de la base imponible, indicándose el tipo impositivo aplicado y los demás requisitos que se establezcan reglamentariamente.

El Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 29), regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

El artículo 3º de dicho Real Decreto, en la redacción dada por el artículo 4 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín oficial del Estado del 31), establece que toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:

"1º. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.

2º. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.

(....)

3º. Descripción de la operación y su contraprestación total.

Cuando la operación esté sujeta no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. (...). Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo.

4º. Lugar y fecha de su emisión".

De entre los preceptos reguladores del deber de expedir y entregar factura, cabe destacar lo dispuesto en el número 4 del artículo 2º del Real Decreto 2402/1985, en la redacción dada por el artículo 4º del Real Decreto 1624/1992. El citado precepto atribuye a la agencia minorista la posibilidad, por excepción a la obligación general de expedir y entregar factura por cada uno de los servicios de mediación que preste, de incluir en una sola factura las operaciones realizadas para un mismo destinatario en el plazo máximo de un mes natural.

Por último, ha de señalarse que la agencia minorista puede autorizar a los destinatarios de los servicios de mediación que presta (agencias mayoristas) para que sean estas últimas quienes materialmente emitan, en nombre y por cuenta de la agencia minorista, las facturas que documentan los referidos servicios, debiendo figurar claramente en tales facturas la agencia minorista como expedidora de las mismas y las referidas empresas como destinatarias del servicio de mediación, así como los demás datos exigidos por el artículo 3º del Real Decreto 2402/1985 y, en particular, la descripción de la operación que es objeto de facturación (servicios de mediación prestados por la minorista), el importe de la base imponible de dicha operación (comisión a percibir por la minorista), el tipo impositivo aplicado y la cuota del Impuesto.

En las facturas que documenten los servicios de mediación que presta la agencia minorista, tanto si son emitidas por la propia agencia, como si son materialmente confeccionadas por los destinatarios de los servicios previa autorización de la misma, pueden hacerse constar otros datos distintos de los exigidos por el artículo 3º del Real Decreto 2402/1985, y en particular la liquidación de los importes que mutuamente se deben la agencia minorista y los destinatarios del servicio de mediación (la agencia minorista debe normalmente a los destinatarios del servicio de mediación el importe de los servicios que éstos prestan, que la agencia ha cobrado por su cuenta, y los referidos destinatarios deben a la agencia la contraprestación del servicio de mediación - comisión- y el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicho servicio), a condición de que se haga de manera separada y de forma tal que no distorsione la comprensión del contenido de la factura.

6. Al serles aplicable el régimen general a los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados por la agencia minorista, dicha agencia podrá deducir, de las cuotas devengadas por la realización de tales servicios, las cuotas que, devengadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, haya soportado por repercusión directa por las adquisiciones de bienes o servicios utilizados en la realización de tales operaciones, en las condiciones y con los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en el que se regula el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

7. Por lo que se refiere a la obligación de emitir factura o documento análogo por los paquetes turísticos, en cuya prestación ha mediado la agencia minorista, debe ser cumplida por la agencia de viajes mayorista que realiza las correspondientes operaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2º del Real Decreto 2402/1985.

No obstante, la agencia mayorista podrán autorizar a la agencia minorista para que sea esta última la que en nombre y por cuenta de las mismas confeccione materialmente las facturas que ellas están obligadas a expedir, en los términos señalados en los dos últimos párrafos del número 5 de este apartado I y sin perjuicio en ningún caso de las normas específicas sobre repercusión del impuesto y facturación aplicables a las operaciones que tributan por el régimen especial de las agencias de viajes.

II. Ventas al público de paquetes turísticos organizados por la propia agencia minorista.

A) Fundamentos de derecho.

El régimen especial de las agencias de viaje está regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992, según los cuales:

"Artículo 141.- Régimen especial de las agencias de viajes.

Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación: 1º. A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2º. A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.

Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las siguientes operaciones:

1º. Las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas. 2º. Las llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.

Artículo 142.- Repercusión del Impuesto.

En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.

En las operaciones efectuadas para otros empresarios o profesionales, que comprendan exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas totalmente en el ámbito espacial del Impuesto, se podrá hacer constar en la factura, a solicitud del interesado y bajo la denominación "cuotas de IVA incluidas en el precio", la cantidad resultante de multiplicar el precio total de la operación por 6 y dividir el resultado por 100. Dichas cuotas tendrán la consideración de cuotas soportadas por repercusión directa para el empresario o profesional destinatario de la operación.

Artículo 143.- Exenciones.

Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.

En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio. Artículo 144.- Lugar de realización del hecho imponible.

Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.

Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.

Artículo 145.- La base imponible.

Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.

A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o pres- taciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en be- neficio del viajero.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las mayoristas, en la venta de viajes organizados por estas últimas.

Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas.

Dos. No se considerarán prestados para la realización de un viaje, entre otros, los siguientes servicios:

1º. Las operaciones de compra-venta o cambio de moneda extranjera. 2º. Los gastos de teléfono, télex, correspondencia y otros análogos efectuados por la agencia.

Artículo 146.- Determinación de la base imponible.

Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por determinar la base imponible operación por operación o en forma global para cada período impositivo.

La opción surtirá efectos respecto de todas las operaciones sujetas al régimen especial efectuadas por el sujeto pasivo durante un período mínimo de cinco años y, si no mediare declaración en contrario, durante los años sucesivos.

Dos. La determinación en forma global, para cada período impositivo, de la base imponible correspondiente a las operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial, se efectuará con arreglo al siguiente procedimiento: 1º. Del importe global cargado a los clientes, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, correspondiente a las operaciones cuyo devengo se haya producido en dicho período de liquidación, se sustraerá el importe efectivo global, impuestos incluidos, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otros empresarios o profesionales que, adquiridos por la agencia en el mismo período, sean utilizados en la realización del viaje y redunden en beneficio del viajero.

2º. La base imponible global se hallará multiplicando por cien la cantidad resultante y dividiendo el producto por cien más el tipo impositivo general establecido en el artículo 90 de esta Ley.

Tres. La base imponible no podrá resultar, en ningún caso, negativa.

No obstante, en los supuestos de determinación global de la base imponible, la cantidad en que el sustraendo exceda del minuendo podrá agregarse a los importes a computar en el sustraendo en los períodos de liquidación inmediatamente posteriores.

Artículo 147.- Deducciones.

Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.

No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero".

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, este Centro directivo considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

La agencia minorista consultante deberá aplicar el régimen especial de las agencias de viajes a la venta del viaje por ella organizado, descrito con anterioridad, siempre que utilice en la realización de dicho viaje bienes que le hayan sido entregados o servicios que le hayan sido prestados (transporte, hostelería, etc.) por otros empresarios o profesionales.

En tal caso, dicha venta tendrá la consideración de prestación de servicios única que se considerará efectuada en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español por tener la agencia consultante la sede de su actividad económica en dicho ámbito (artículo 144 de la Ley 37/1992), y estará por tanto sujeta a dicho Impuesto, por el que tributará según las normas previstas para el régimen especial de las agencias de viajes. Según dichas normas:

- la base imponible de la operación en régimen especial efectuada por la agencia consultante (venta del viaje por ella organizado, al público) será el margen bruto de la agencia consultante (artículos 145 y 146 de la Ley 37/1992). A tales efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluida la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación en régimen especial, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.

El procedimiento para determinar, operación por operación, la base imponible del IVA en operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial, partiendo del importe total cargado al viajero, importe en el que estaría incluida por tanto la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación en régimen especial, sería el siguiente, aplicable a cada una de las operaciones aisladamente consideradas:

Del importe total cargado al viajero, incluida la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación en régimen especial, se restará el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero. La diferencia obtenida se dividirá por cien más el tipo impositivo general previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992. El cociente resultante se multiplicará por cien. El resultado será la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación en régimen especial.

-la agencia consultante que realiza la operación en régimen especial está obligada a repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación (es decir, el importe resultante de aplicar a la base imponible calculada según el guión anterior, el tipo impositivo del 16 por ciento) según lo dispuesto en los artículos 88 y 142 de la Ley 37/1992, así como a liquidar e ingresar el importe de dicha cuota a la Hacienda Pública española (artículos 164.uno.5º y 167 de la Ley 37/1992).

- la agencia consultante que realiza la operación en régimen especial podrá deducir las cuotas del IVA español soportadas con ocasión de la adquisición de bienes o servicios que utilice en la realización de tal operación, en las condiciones y con los requisitos previstos en el Título VIII de la Ley 37/1992, salvo las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y/o servicios adquiridos por la agencia en beneficio directo del viajero y utilizados en la realización del viaje (por ejemplo, transporte, hostelería, visitas turísticas), cuotas estas últimas que no podrán ser objeto de deducción en ninguna medida ni cuantía.

Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0288-97. Texto en la fuente oficial ↗