Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0224-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 9 de febrero de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 9 1º c; 20 uno 23; 101; 102; 104; 105; 106

Descripción de hechos

La consultante realiza la actividad de seguros y la de arrendamiento de inmuebles, sin especificar que clase de arrendamientos efectúa.

Cuestión planteada

Aplicación del régimen de sectores diferenciados a la actividad de seguro y a la de arrendamiento. Régimen de deducciones. Aplicación de la prorrata general o especial. Cálculo de la misma.

Contestación

1.- El artículo 9.1º, letra c), a’, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”

El Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE-93) (Boletín Oficial del Estado del 22), clasificó las actividades económicas con un desglose de hasta cinco dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.

El Instituto Nacional de Estadística, a consulta realizada por este Centro Directivo contestó que “el nivel denominado “grupo” de la CNAE-74 está identificado por tres dígitos numéricos. Igualmente sucede en la CNAE-93, aunque el contenido de los “grupos” en una y otra clasificación no guarden en general relación”.

De acuerdo con lo expuesto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos.

Respecto de las desarrolladas por la consultante, serán actividades diferentes las siguientes:

66.0. Seguros y planes de pensiones, excepto Seguridad Social obligatoria.

70.2. Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia (que abarca, tanto el alquiler de viviendas como el de otros bienes inmobiliarios).

Para determinar si la empresa consultante realiza sus actividades en sectores diferenciados habrá que determinar, por tanto, si el porcentaje de deducción de la actividad de alquiler difiere en más de 50 puntos porcentuales del de la actividad aseguradora con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992, en cuyo caso cada actividad constituiría sector diferenciado a efectos de la aplicación del régimen de deducciones previsto por el artículo 101 de dicha Ley.

Esta doctrina de la Dirección General de Tributos ha sido reiterada en numerosas ocasiones desde 1993: así, las Resoluciones de 21 de septiembre de 1993, 10 de junio de 1994 y 10 y 27 de febrero de 1995, entre otras muchas, Resoluciones en las que este Centro Directivo ha manifestado que la actividad de arrendamientos de inmuebles (viviendas y locales de negocio) constituye una única actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluyéndose tales arrendamientos en un mismo sector de actividad a efectos de la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad regulado en el artículo 101 de la Ley 37/1992.

2.- En relación con la actividad de arrendamiento, y como el escrito de consulta no especifica que tipo de arrendamientos se efectúan, realizamos las siguientes puntualizaciones.

En virtud de lo dispuesto por el artículo 20, apartado uno, número 23º de la citada Ley, estarán exentos del Impuesto, y no originarán el derecho a la deducción, por aplicación del artículo 94 de la misma Ley, los arrendamientos que tengan la consideración de servicios que tengan por objeto los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas.

El artículo 102 de la citada Ley, establece que:

"la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".

Por tanto, si el consultante en su actividad de arrendamiento exclusivamente hace operaciones exentas como son los arrendamientos de viviendas, no podrá deducir nada por esta actividad, siendo el porcentaje de deducción de cero por ciento. Si realiza exclusivamente arrendamientos sujetos y no exentos podrá deducir íntegramente las cuotas soportadas en tal actividad, siendo el porcentaje de deducción del ciento por ciento. Por último, en el caso de que la sociedad consultante efectúe tanto arrendamientos exentos como no exentos, es decir sin derecho y con derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad de arrendamiento.

En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes que completan la regulación anterior.

De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de dicha Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto, según el cual:

"La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial".

2.1.- Por lo que respecta a la prorrata general, el artículo 104 de la Ley del Impuesto establece que:

“Artículo 104. Prorrata general.

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:

a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.

En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.

Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computaran en ninguno de los términos de la relación:

1º. Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, cuando los costes relativos a dichas operaciones no sean soportados por establecimientos permanentes situados dentro del mencionado territorio.

2º. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.

3º. El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.

4º. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.

5º. Las operaciones no sujetas al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

6º. Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra d) de esta Ley.

Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse el importe de ésta última en lugar de aquélla.

Tratándose de entregas con destino a otros Estados miembros o de exportaciones definitivas, en defecto de contraprestación se tomará como importe de la operación el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del Impuesto de los productos entregados o exportados.

Cinco. En las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto se tomará como importe de la operación el resultante de multiplicar la total contraprestación por el coeficiente obtenido de dividir la parte de coste soportada en territorio de aplicación del Impuesto por el Coste total de la operación.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, no se computarán los gastos de personal dependiente de la empresa.

Seis. Para efectuar la imputación temporal serán de aplicación, respecto de la totalidad de operaciones incluidas en los apartados anteriores, las normas sobre el devengo del Impuesto establecidas en el Título IV de esta Ley.

No obstante, las exportaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 21 de esta Ley y las demás exportaciones definitivas de bienes se entenderán realizadas, a estos efectos, en el momento en que sea admitida por la Aduana la correspondiente solicitud de salida.”

Por su parte, el artículo 105, apartados uno y cuatro de la misma Ley, dispone que el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente, y que, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.

2.2.- En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno de la citada Ley establece que:

"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª de este apartado.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley".

2.3.- De conformidad con lo dispuesto por el artículo 107 de la Ley del Impuesto, las cuotas deducibles por la adquisición o importación de edificaciones que se consideren bienes de inversión, deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición de los mismos, con arreglo al procedimiento establecido por el artículo 109 de la misma Ley.

3.- En consecuencia con lo señalado en el apartado 1 anterior, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, la consultante estará obligada a aplicar en el Impuesto sobre el Valor Añadido el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en dicho artículo, en caso de que existan éstos, es decir en caso de que porcentaje de deducción de la actividad de alquiler, en los términos expuestos en el apartado 2, difiera en más de 50 puntos porcentuales del de la actividad aseguradora.

En aplicación de dicho régimen de deducciones:

a) La consultante no podrá deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporte o satisfaga con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios que destine exclusivamente al sector diferenciado constituido por la actividad de seguros, actividad que no da derecho a deducir.

b) Las cuotas que soporte o satisfaga la consultante con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios que destine exclusivamente al sector diferenciado constituido por la actividad de arrendamiento, podrán ser deducidas en los términos expuestos anteriormente en el apartado 2.

c) Las cuotas que soporte o satisfaga la consultante con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios que destine a ambos sectores diferenciados, podrán ser deducidos por la misma en el porcentaje calculado según lo previsto en el artículo 104 de la Ley 37/1992 teniendo en cuenta las operaciones realizadas en ambos sectores diferenciados de actividad, y según el procedimiento previsto en el artículo 105 y, en su caso, en los artículos 107 a 110, todos ellos de la propia Ley 37/1992

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0224-04. Texto en la fuente oficial ↗