Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0209-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 6 de febrero de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 11; 68 uno y dos 1º; 69 uno; 70 uno 6º; 94 uno 1º y 2º;102 uno; 104; 164 uno 6-

Descripción de hechos

La entidad consultante se dedica a la actividad de intermediación del comercio por cuenta ajena. Su único cliente es una sociedad italiana.

Cuestión planteada

Si la operación está sujeta al Impuesto (en el escrito de consulta pregunta si la operación esta exenta), y si ha de presentar declaraciones trimestrales.Si en caso de iniciar otra actividad consistente en comercio al por mayor, estaría obligada a aplicar la regla de la prorrata.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece en su apartado uno lo siguiente:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”

Por su parte, el mismo artículo 11, en su apartado dos, número 15º, dispone que tienen la consideración de prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

Los artículos 69 y 70 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios. Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas por la sociedad consultante, estarán sujetas a dicho Impuesto solamente si conforme a dichas reglas, se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- La regla general para la localización de las prestaciones de servicios, es la contenida en el artículo 69, apartado uno, de la Ley 37/1992, que dispone que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.

Por su parte, el artículo 70 de la Ley del Impuesto establece las reglas especiales de localización aplicables a determinados servicios. En particular, en su apartado uno, número 6º, establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

“6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie sean distintas de las prestaciones de servicios enunciadas en los artículos 72 y 73 de esta Ley, en los siguientes supuestos:

Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refiere el número 1º de este apartado, cuando las operaciones respecto a las que se intermedia se refieran a bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto.

Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refieren los números 4º, 5º y 8º de este apartado, en cuanto los servicios respecto de los que se produce la mediación tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro o a una persona no establecida en la Comunidad, cuando el destinatario del servicio de mediación disponga en el territorio de aplicación del impuesto de la sede de su actividad económica, de un establecimiento permanente o, en su defecto, del lugar de su domicilio, siempre que los servicios de mediación tengan por destinatarios tales sede, establecimiento o domicilio.

c) Los demás, en los siguientes supuestos:

1º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.

2º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española.”

En consecuencia, los servicios de mediación en las entregas de bienes se entienden realizados donde se localizan las operaciones en las que se medie, salvo que estas operaciones se localicen en un Estado miembro y el destinatario suministre un Número de Identificación Fiscal a efectos del IVA atribuido por otro Estado miembro.

En relación con las entregas de bienes, los criterios de localización correspondientes a la entrega objeto de consulta se contienen en los apartados uno y dos.1º del artículo 68 de la Ley del Impuesto, que establecen lo siguiente:

"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto."

Por tanto, una vez localizada la entrega del bien u operación principal, el servicio de intermediación comercial sigue la localización de la referida operación principal, luego si la entrega se produce en España el servicio de mediación estará sujeto y no exento al Impuesto. Unicamente si el destinatario del servicio de mediación, la sociedad italiana, proporciona un NIF-IVA atribuido por la Administración de otro estado miembro, el servicio no estará sujeto al Impuesto español.

3.- En relación con el derecho a deducir hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992 que regula las operaciones cuya realización origina el derecho a deducción, y que establece los siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.”

Por tanto, aunque el servicio de mediación realizado por la entidad consultante no esté sujeto al Impuesto al no localizarse el mismo en territorio de aplicación del Impuesto, es una operación que origina el derecho a deducir, siempre que se cumplan las limitaciones y requisitos para el ejercicio del mismo, reguladas en el Capítulo I del Título VIII, artículos 92 a 114, de la Ley 37/1992.

4.- Por otra parte, el artículo 164, apartado uno, número 6º, de la Ley 37/1992 recoge la obligación de los sujetos pasivos del Impuesto de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes. En desarrollo de este precepto, el artículo 71 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre) establece en los números 1 y 6:

"1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

Los empresarios o profesionales deberán presentar las declaraciones liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.

(…)

6. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refiere el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, apruebe el Ministro de Hacienda.

(…)

Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto no estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual prevista en este apartado."

De lo expuesto anteriormente se desprende que la entidad consultante tendrá que presentar las declaraciones trimestrales, aunque su resultado sea negativo.

5.- En el caso de que realizara adicionalmente otra actividad, como es la venta de ropa al por mayor a sociedades españolas, y ante la pregunta de si resultaría aplicable la regla de la prorrata, lo primero que hay que señalar es lo dispuesto en el artículo 102, apartado uno, de la Ley 37/1992 que regula la misma, señalando que ésta será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Por tanto, concluiremos señalando que si la entidad consultante realiza junto a la actividad que venía ejerciendo, la nueva actividad de comercio al por mayor que es una operación sujeta y no exenta y que origina el derecho a deducir, en los términos dispuestos en el Capitulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, ello no implica que el consultante venga obligado a aplicar la regla de la prorrata.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0209-04. Texto en la fuente oficial ↗