Consulta general 0139-00
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 31 de enero de 2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.9º·10º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
- Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
- Ley 37/1992 · art. 103 Clases de prorrata y criterios de aplicación
- Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
- Ley 37/1992 · art. 105.Seis Procedimiento de la prorrata general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts 20-Uno 9º, 20-Uno 10º, 94, 102, 103, 104,105 106 Ley 40/1998 art 16, RD 214/1999 arts 70, 71
Descripción de hechos
El consultante se plantea la posibilidad de constituir una sociedad de responsabilidad limitada cuyo objeto social sería la realización de actividades relacionadas con la enseñanza.
Cuestión planteada
1. Exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad que desarrollaría la sociedad. 2. Deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el ejercicio de dicha actividad. 3. Exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por los profesores. 4. Sometimiento a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades abonadas por la sociedad a las personas que imparten charlas, conferencias y clases.
Contestación
1. En lo que se refiere a la primera cuestión, hay que tener en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala que están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso".
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos, ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
En consecuencia, el supuesto de que la entidad consultante a que se refiere el escrito de consulta no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando respecto del centro concurriesen alguna de las siguientes circunstancias:
a) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.
b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia.
2. En cuanto a la segunda cuestión, hay que hacer referencia al artículo 94 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el cual los sujetos pasivos de el Impuesto sobre el Valor Añadido "podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas..."
En el caso en que de acuerdo con los criterios anteriormente expuestos el sujeto pasivo realizase operaciones exentas y no exentas será aplicable, a efectos de determinar el Impuesto sobre el Valor Añadido deducible, la regla de la prorrata regulada en los artículos 102 a 106 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. En relación a la tercera cuestión, hay que señalar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la Ley 37/1992 están exentas de dicho Impuesto:
"10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas".
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Ciencia.
c) Que no sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito quien deba, para ejercer dicha actividad, matricularse y tributar por la Agrupación 82 (Profesionales de la enseñanza) de la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
La Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en resolución de 16 de febrero de 1993, ha manifestado lo siguiente:
"... desde la óptica del Impuesto sobre Actividades Económicas, es profesional de la enseñanza... quien, actuando por cuenta propia (artículo 80.1 de la Ley 39/1988), desarrolle personalmente la actividad de que se trate... sin embargo, ... se estará ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.
Así, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, tal y como una academia, centro de estudios, etc., tal elemento de profesionalidad, vinculada a la personalidad individual del enseñante, habrá desaparecido para dar paso a una clara situación empresarial".
En consecuencia estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de enseñanza prestados a una sociedad por una persona física no perteneciente a su plantilla cuando dicha persona no esté obligada a matricularse y tributar por las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar los referidos servicios de enseñanza y dichos servicios versen sobre materias incluidas en alguno de los plantes de estudio de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo, según lo expuesto anteriormente.
4. En cuanto a la cuarta cuestión, hay que hacer referencia al artículo 16.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con el cual tendrán la consideración de rendimientos del trabajo los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, y seminarios similares.
En consecuencia, los honorarios percibidos por los profesores contratados por la sociedad constituirían rendimientos del trabajo, salvo cuando fueran consecuencia de la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios, en cuyo caso serían rendimientos de actividades económicas.
El artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, señala "estarán obligados a retener, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas..."
Por su parte, el artículo 70.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señala que están sujetos a retención los rendimientos del trabajo.
La sociedad estaría obligada a retener a los profesores conforme a lo anteriormente expuesto, siendo aplicable en ese caso un tipo de retención del 20 por 100, como establece el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/199, de 5 de febrero.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0139-00. Texto en la fuente oficial ↗