Consulta general 0016-20
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de mayo de 2020
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 11.Dos.15º Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.14º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.3º·6º·7º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 90.Uno Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.2.6º Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11-Dos-15º, 20-uno-14º, 69, 70-Uno-3º 6º y 7º, 90-Uno, 91-Uno-2-6º
Descripción de hechos
La consultante es una agencia de viajes que tiene concedida la autorización para la adquisición de entradas de la Alhambra que posteriormente vende a otras agencias de viajes o a particulares. En la adquisición de las entradas por parte de la consultante, el patronato no repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el importe de la entrada, si no únicamente por la comisión que le cobra a la consultante. La consultante emite factura a sus clientes distinguiendo dos conceptos, el importe de la entrada y la comisión, y repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente sobre el importe de la comisión por considerar aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992 a la venta de las entradas.
Cuestión planteada
Si resulta aplicable la exención del artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992 a las ventas de entradas efectuadas por la consultante.
Contestación
La presente contestación sustituye a la anterior de fecha 16 de marzo de 2020 y número 0005-20, que, en consecuencia, queda anulada.
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo dispone lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- En relación a las operaciones objeto de consulta, según la descripción de hechos la sociedad consultante presta un servicio de intermediación en la venta de entradas. Las entradas se refieren, en particular, a la entrada a la Alhambra en Granada.
A tal efecto, el artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Por su parte, el apartado dos, número 15º del mismo precepto, establece que, en particular, tendrán la condición de prestaciones de servicios “Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
3.- Los servicios de mediación pueden prestarse tanto en nombre propio como en nombre ajeno, por lo que habrá que distinguir ambas opciones:
En el caso de que la consultante intermediase en nombre ajeno en la venta de entradas, estaría prestando un servicio de mediación al destinatario de esta operación de intermediación. De tal modo que si la consultante intermediase en la venta de entradas en nombre ajeno estaría prestando un servicio de mediación, mientras que respecto de la venta de entradas existiría una única prestación de servicios del Patronato al adquirente de la entrada.
En el supuesto de que la consultante actuara en nombre propio en la venta de entradas, se entendería que ha recibido y prestado por sí misma el correspondiente servicio de acceso a la Alhambra. Del escrito de consulta parece deducirse que esta es la forma de operar del consultante, en tal caso, la transmisión en nombre propio del servicio de acceso a la Alhambra efectuado por la consultante se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuando la consultante actúe en nombre propio y adquiere las entradas al patronato, existirán, respecto a la venta de entradas, dos prestaciones de servicios: una prestación de un servicio de acceso del Patronato a la consultante y otra de la consultante al adquirente de la entrada.
4.- Las reglas generales referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios vienen reguladas en el artículo 69 de la Ley 37/1992, cuyo apartado uno dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Por su parte, el apartado Uno del artículo 70 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece una serie de reglas especiales aplicables a los servicios objeto de consulta, previstas en los números 3º, 6º y 7º en los siguientes términos:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
3.º El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.
(…)
6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.
7.º Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(…)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.
(…).”.
De este modo, la prestación del servicio de acceso a la Alhambra efectuada por un empresario o profesional se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando dicha manifestación tenga lugar efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto, como sucede el caso del acceso a la Alhambra situada en Granada.
Con independencia de lo anterior, si la intermediación se realizara en nombre ajeno, a los servicios de mediación, cuando el destinatario es un empresario o profesional, les será de aplicación la regla general del artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto, encontrándose sujeto el servicio si el destinatario es un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto. Sin embargo, a los servicios de mediación, cuando el destinatario no tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal, les será de aplicación la regla especial del artículo 70.Uno.6º de la Ley del Impuesto, encontrándose sujeto este servicio cuando las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, circunstancia que concurre en el supuesto objeto de consulta.
5.- Por otro lado, la Ley del Impuesto regula una exención para el caso de que la entrada permita el acceso a un lugar o espectáculo cultural cuya explotación sea realizada por una entidad de derecho público o un establecimiento cultural privado de carácter social de conformidad con lo señalado en el artículo 20.Uno.14º de la Ley del Impuesto que dispone la exención siguiente:
“14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”
Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006).
De acuerdo con el precepto comunitario, están exentas “determinadas prestaciones de servicios culturales (…) cuando sean realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate.”.
Los requisitos necesarios para aplicar la citada exención, en lo que respecta a entidades o establecimientos de carácter social, se recogen en el artículo 20, apartado tres, que establece lo siguiente:
“Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.
Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.
En caso de cumplir estos requisitos que determinan la aplicación de la exención contemplada en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido aquellos servicios enumerados en dicho artículo, incluida la entrada al conjunto monumental de la Alhambra. Pero si la consultante no cumple los requisitos subjetivos para ser considerada establecimiento cultural privado de carácter social y no siendo una entidad de Derecho público, como parece que sucede en el supuesto consultado, no será aplicable la exención prevista en dicho artículo, y por tanto la venta de entradas por la consultante resultaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- La consultante plantea la posibilidad de considerar el importe de las entradas como un suplido no incluible en la base imponible en atención a lo dispuesto en el apartado tres, número 3º del artículo 78, según el cual “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 -BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre-, que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta parece que no se cumplirían las condiciones para la consideración de la cantidad refacturada como suplido por lo que procederá la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- Por otra parte, respecto del tipo impositivo aplicable a los servicios descritos, el artículo 90 de la Ley del Impuesto dispone que el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. A tal efecto, el artículo 91.Uno.2.6º, del mismo texto legal, que dispone que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
“6.º La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, salas cinematográficas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo.
(…).”.
Por otra parte, en cuanto a la definición de los conceptos de “museo” y “galería”, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) establece:
“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda (…).”.
A este respecto, el artículo 3.1 del Código Civil prescribe que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.
En este sentido, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de museo si bien, en el ámbito legislativo, la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español (BOE de 29 de junio) define en su artículo 59 los conceptos de “archivo, “biblioteca” y “museo” de la siguiente manera:
“1. Son Archivos los conjuntos orgánicos de documentos, o la reunión de varios de ellos, reunidos por las personas jurídicas públicas o privadas, en el ejercicio de sus actividades, al servicio de su utilización para la investigación, la cultura, la información y la gestión administrativa. Asimismo, se entienden por Archivos las instituciones culturales donde se reúnen, conservan, ordenan y difunden para los fines anteriormente mencionados dichos conjuntos orgánicos.
2. Son Bibliotecas las instituciones culturales donde se conservan, reúnen, seleccionan, inventarían, catalogan, clasifican y difunden conjuntos o colecciones de libros, manuscritos y otros materiales bibliográficos o reproducidos por cualquier medio para su lectura en sala pública o mediante préstamo temporal, al servicio de la educación, la investigación, la cultura y la información.
3. Son Museos las instituciones de carácter permanente que adquieren, conservan, investigan, comunican y exhiben para fines de estudio, educación y contemplación conjuntos y colecciones de valor histórico, artístico, científico y técnico o de cualquier otra naturaleza cultural.”.
Por su parte, el Diccionario de la Real Academia Española contiene las siguientes acepciones del término museo:
“1. m. Lugar en que se conservan y exponen colecciones de objetos artísticos, científicos, etc.
2. m. Institución, sin fines de lucro, cuya finalidad consiste en la adquisición, conservación, estudio y exposición al público de objetos de interés cultural.
3. m. Lugar donde se exhiben objetos o curiosidades que pueden atraer el interés del público, con fines turísticos.
4. m. Edificio o lugar destinado al estudio de las ciencias, letras humanas y artes liberales.”.
En cuanto al concepto de “galería”, al que también hace referencia el consultante en su escrito de consulta, la Real Academia Española lo define de la siguiente manera en una de sus acepciones:
“(…)
3. Lugar, normalmente con salas intercomunicadas, donde se exponen obras de arte.
(…).”.
La Alhambra es un complejo monumental de antiguos palacios, jardines, convento, iglesia y fortaleza. Además, alberga un museo de arte andalusí, la pinacoteca principal de la ciudad así como un Parador nacional.
La entrada al conjunto monumental da acceso a visitar principalmente los antiguos palacios, jardines y fortaleza.
Por lo tanto, de lo anterior podemos deducir que la Alhambra no se ajusta al concepto de “museo” en su conjunto y, en consecuencia, el servicio de acceso al mismo, cuando no resulte aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992 conforme a lo previsto en el punto 5 de la presente contestación, tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por último, señalar que si los servicios de mediación se prestarán en nombre ajeno también tributarían al tipo impositivo general del 21 por ciento.
8.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0016-20. Texto en la fuente oficial ↗