Consulta vinculante V1389-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de julio de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 12 Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.14º · Tres Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
- Ley 37/1992 · art. 164.Uno.3º Obligaciones de los sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4; 5; 12; 20-uno-14º y tres, 92 a 114, 164-uno-3ª. Real Decreto 1496/2003 art.2, 6
Descripción de hechos
La fundación consultante es una entidad sin fin lucrativo a efectos de lo dispuesto en la Ley 49/2002 de 23 de diciembre (BOE del 24) de Régimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos y de Incentivos Fiscales del Mecenazgo. Esta entidad tiene previsto participar con otras instituciones públicas y asociaciones declaradas de utilidad pública en un proyecto europeo cuyo fin es la protección del medio ambiente, y el desarrollo rural, en determinadas provincias del Territorio de aplicación del Impuesto, para lo cual dispondrá de su propia organización personal y material. El organismo público coordinador del proyecto ante la Unión Europea ha propuesto a la Fundación consultante que el coste de los trabajos culturales y de investigación en los que participe en el programa global, le sean facturados mediante documentos justificativos que revistan la forma de facturas.
Cuestión planteada
Posibilidad de emitir facturas en las que se recoja los servicios prestados. Sujeción al IVA de tales servicios Posibilidad de deducir el Impuesto soportado por la Fundación consultante.
Contestación
1.- Según el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado tres del citado precepto establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
2.- Por otra parte, el artículo 5, apartados uno y dos de dicha Ley, establece que a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las fundaciones sin ánimo de lucro como la consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura del resultado que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que la entidad consultante, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo. En la medida en que, según la descripción de los hechos y la documentación aportada, éste no es el caso de la consultante, ha de concluirse que la misma tiene la condición de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El Artículo 12 de la Ley 37/1992 recoge el concepto de prestación de servicios. De esta forma, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, las obligaciones de hacer o no hacer.
4.- El artículo 20 apartados uno, número 14º y tres de la citada Ley dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoo-lógicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.
“Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social -aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios".
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos -que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención".
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.
El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos".
En ningún caso, la citada exención se extenderá a las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las que la consultante sea destinataria.
De la breve descripción de sus operaciones efectuada en el escrito de consulta, “participar con otras instituciones públicas y asociaciones declaradas de utilidad pública en un proyecto europeo cuyo fin es la protección del medio ambiente, y el desarrollo rural”, no puede determinarse si a alguna de estas operaciones que realiza la entidad consultante resultan aplicables las exenciones reguladas en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en particular la contemplada en el número 14º, o si tiene reconocida la calificación de entidad de carácter social, según lo previsto en el punto tres del artículo 20.
4.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se terminen reglamentariamente, a: "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".
El artículo primero, del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín oficial del 29), ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, regulándose en el artículo 2 del citado Reglamento los supuestos en que existe la obligación de expedir factura.
El artículo 2.1, del citado Reglamento dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”
Por su parte, el apartado 2, letra a) de dicho precepto establece que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones: “a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”
De acuerdo con lo expuesto, la fundación consultante deberá expedir la correspondiente factura para documentar las operaciones realizadas por aquella incluso en el caso de tratarse de operaciones exentas. Dicha factura deberá ajustarse a los requisitos establecidos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
5.- el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas por cualquier empresario o profesional requiere el cumplimiento del resto de los requisitos recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículos 92 a 114), en particular conviene destacar los siguientes preceptos:
En particular, el artículo 92 de la Ley 37/1992 preceptúa que los sujetos pasivos podrán deducir, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones que realicen, las cuotas de dicho Impuesto que hayan soportado por repercusión directa con ocasión de las adquisiciones de bienes y servicios que hubiesen efectuado, en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de la misma.
Por su parte, el artículo 94, apartado uno de la Ley del Impuesto relaciona aquellas operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, entre las que se incluyen las operaciones efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 97, apartado uno, 1º y apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción, entre otros, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
El apartado tres del artículo 99 señala que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
El apartado cuarto, primer párrafo del mismo artículo 99 señala que se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1
del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1389-05. Texto en la fuente oficial ↗