Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V0010-08

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 4 de enero de 2008

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 16-2º, 26-Cuatro, 68, 69-Cinco y 164

Descripción de hechos

La entidad consultante es una compañía establecida en el Principado de Mónaco que se dedica a la comercialización de productos parafarmacéuticos. Los productos que se venden a sus clientes en Francia son depositados en el almacén que su socio español tiene en el territorio de aplicación del impuesto. A cambio de los servicios de almacenamiento y logística, la consultante satisface un precio por pedido realizado. Esta entidad no realiza ninguna otra actividad en el territorio de aplicación del impuesto. La mercancía se remite por los proveedores de la consultante, establecidos en territorio de la Unión Europea, directamente al almacén situado en España. La entidad española prepara los pedidos de los clientes franceses de la entidad consultante y los envía a su destino. Los bienes no sufren ninguna alteración en el almacén del socio español, más que las labores propias para la simple conservación, clasificación y embalaje. Los proveedores facturan a la consultante directamente, antes de que la mercancía entre en España, de modo que la mercancía que entra en el almacén del socio español ya es propiedad de la consultante. La única factura emitida por el socio español es la relativa al servicio de logística y almacenamiento. El transporte desde el territorio de la UE hasta España lo paga el socio español y luego se lo repercute a la entidad consultante. El transporte España Francia lo paga directamente la consultante.

Cuestión planteada

1.- ¿Se puede considerar a la consultante establecida en territorio francés a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido? 2.- ¿Se puede considerar a la consultante establecida en el territorio de aplicación del impuesto? 3.-Tributación de la entrada de la mercancía en España. 4.-Tributación de la salida de la mercancía de España. 5.- Obligaciones formales que debe cumplir la consultante en España. 6.- Obligación INTRASTAT 7.- Devolución por el impuesto soportado en territorio de aplicación del impuesto.

Contestación

1.- En primer lugar, se pregunta sobre el lugar en que la entidad consultante se entiende establecida a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 69, apartado cinco, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:

"Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título”.

Dado que la consultante no parece que cumpla con ninguna de las previsiones del precepto anterior, hay que concluir que dicha entidad no tendrá la consideración de empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

Si la entidad consultante se considera establecida en territorio francés o no es una cuestión sobre la que esta Dirección General no tiene competencia para pronunciarse, pues habrá que atender a la normativa que al respecto rija en ese país.

2.- En el escrito de consulta no se ofrece información sobre si el socio español actúa como comisionista en nombre propio o ajeno, sin embargo, del texto de la consulta parece inferirse que el socio español, depositario de las mercancías, actúa como comisionista en nombre ajeno.

De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

De conformidad con lo establecido en el artículo 16, apartado 2º de la misma Ley, se considerarán operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso “la afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro”.

En el caso planteado en la consulta, cuando el suministro de los bienes por la entidad consultante al cliente se realiza previo depósito de los mismos en los almacenes del socio español, se produce una transferencia de bienes propiedad de la consultante con destino al territorio de aplicación del impuesto. Los bienes proceden de otro Estado miembro para ser afectados a las necesidades de dicha consultante en el citado territorio. Por tanto, se trata de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes que tiene lugar en el territorio de aplicación del impuesto y que, en consecuencia, se halla sujeta al mismo. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 de esta contestación.

En segundo lugar, en el territorio de aplicación del impuesto se produce una entrega de bienes por parte de la consultante a sus clientes. Según el escrito de consulta, también se trata de entregas de bienes expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro (Francia).

Si adquirente es un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España (en el caso de la consulta, Francia) la operación se calificaría de entrega intracomunitaria. Las entregas intracomunitarias realizadas en el ámbito de aplicación del impuesto están exentas, en los términos dispuestos en el artículo 25, apartado uno de la Ley 37/1992. En consecuencia, esta operación se calificaría como una entrega intracomunitaria de bienes realizada por el socio español en el territorio de aplicación del impuesto, exenta, seguida de una adquisición intracomunitaria de bienes realizada por el empresario o profesional destinatario de la misma.

También puede suceder que la entrega de los bienes situados en el almacén del socio español en España sea con destino a clientes establecidos en Francia que no tengan la condición de empresarios o profesionales.

En este caso, no se puede hablar de entrega intracomunitaria de bienes exenta porque el destinatario no es un empresario o profesional. Esto permitiría la aplicación del régimen de ventas a distancia, donde, dependiendo del volumen de operaciones o la opción del empresario, la tributación puede ser en origen o en destino. El artículo aplicable es el 68, apartado cuatro:

“No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el Impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.

Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, la referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales”.

Por su parte, el apartado tres del artículo 68 dispone:

“Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:

1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.

b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.

c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.

También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos”.

3.- Lo dispuesto en el artículo 16.2º será de aplicación cuando no se conoce de antemano quién es el destinatario concreto de los bienes transportados o expedidos al depósito del socio español en el territorio de aplicación del impuesto. En los casos en los que previamente el destinatario de las mercancías es desconocido, los envíos de las mismas constituirán una transferencia de bienes. Esta operación tiene su correlativa en el territorio de aplicación del impuesto, cuando estas mercancías llegan al depósito. Se produce entonces una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes en el citado territorio de aplicación del impuesto.

Si los bienes son enviados desde un determinado Estado miembro con destino a un cliente concreto en Francia, aunque los bienes hagan una parada en el depósito del socio español, ya no resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 16.2º. Así se deduce del segundo párrafo del artículo 16.2º de la Ley 37/1992 y de la remisión que el mismo hace a los casos en que no se produce transferencia de bienes conforme al artículo 9.3º de la misma Ley. Entre dichos casos se encuentran los bienes que van a ser objeto de entregas localizadas conforme al artículo 68, apartados tres y cuatro, o que están exentas conforme al artículo 25, todos ellos de la Ley 37/1992.

Si este es el caso, las situaciones que se pueden dar son las siguientes:

1º) Cuando se produce una entrega a empresarios o profesionales establecidos en Francia, se trataría de una entrega intracomunitaria realizada en el Estado miembro de inicio del transporte seguida de una adquisición intracomunitaria realizada por el destinatario en Francia.

En este supuesto, la parada efectuada en el almacén del socio español en el territorio de aplicación del impuesto no afectaría a la anterior calificación. Por esta razón, la normativa aplicable sería la establecida por la normativa francesa.

2º) Cuando el destinatario de los bienes es un sujeto establecido en Francia que no tiene la consideración de empresario o profesional, procedería la aplicación, en su caso, del régimen de ventas a distancia, teniendo en cuenta que el Estado de origen de la expedición o el transporte sería el Estado miembro del proveedor de la consultante y el de llegada sería Francia.

Al igual que en el caso anterior, la normativa aplicable sería la establecida por las leyes de estos países.

4.- Es importante señalar que, en el caso de que resultase de aplicación el artículo 16.2º y los clientes de la entidad consultante fuesen exclusivamente empresarios o profesionales, dicha entidad sólo realizaría en el territorio de aplicación del impuesto operaciones en las que el sujeto pasivo resultaría ser el destinatario de las correspondientes entregas de bienes.

Si así fuera, el socio español cumpliría con los requisitos establecidos en el artículo 119 de la Ley y tendría derecho a la devolución del impuesto soportado en el territorio de aplicación del mismo. Esto implicaría que la operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de la que la entidad consultante es sujeto pasivo resultaría exenta, conforme a lo dispuesto en el artículo 26.Cuatro que se transcribe a continuación:

“Estarán exentas del Impuesto:

(…)

Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas”.

En el caso de que se aplicase el régimen de ventas a distancia, al resultar una operación no sujeta en el territorio de aplicación del impuesto, también se cumplirían los requisitos del artículo 119.

5.- En lo que se refiere a las obligaciones formales que debe cumplir la consultante, el artículo 164 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.

La entidad consultante estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones establecidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, en particular y como ha señalado este Centro Directivo en diversas contestaciones, como la nº 0492-03 de 07-04-03, les será de aplicación las siguientes obligaciones:

a) Debe presentar declaraciones censales, reguladas en el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio ( Boletín Oficial del Estado de 10 de agosto).

b) Debe solicitar de la Administración tributaria española un número de identificación fiscal, conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo (Boletín Oficial del Estado de 14 y 16 de marzo).

c) La entidad consultante debe presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a la que se refiere el artículo 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto, y la Orden 360/ 2002, del Ministerio de Hacienda, de 19 de febrero (Boletín Oficial del Estado de 22 de febrero).

Todo ello de be entenderse sin perjuicio de las restantes obligaciones que pudieran derivarse del artículo 164 de la Ley del impuesto y las normas de desarrollo reglamentario.

En cambio, esta entidad no estará obligada al nombramiento de un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en la Ley 37/1992, conforme a lo establecido en el número 7º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto.

En relación con la obligación de disponer de un NIF/IVA, cabe citar lo dispuesto en el artículo 16º del Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal ( BOE del 14 y 16 de marzo):

"1. A efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendrán atribuido el Número de Identificación Fiscal definido en la letra d) del artículo 2º de este Real Decreto las siguientes personas o entidades:

1º. Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes, prestaciones de servicios o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado Impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.

(…)".

La entidad consultante, como se dijo anteriormente, deberá solicitar un NIF/IVA de la Administración española, ya que realiza adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto, sin que le sea de aplicación ninguna de las excepciones contempladas en el número 2 del artículo 16º del citado Real Decreto, en particular, la regulada en el número 5º de este artículo. Este precepto se refiere a las adquisiciones intracomunitarias exentas por el apartado tres del artículo 26 de la Ley 37/1992, mientras que el socio español realizaría, en su caso, adquisiciones intracomunitarias exentas conforme el apartado cuatro de este artículo.

En lo que respecta a la declaración INTRASTAT, la competencia en relación con el contenido y presentación de esta declaración informativa corresponde al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0010-08. Texto en la fuente oficial ↗