Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2329-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de noviembre de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 4, 9, 13, 16, 25, 8, 69, 71, 84, 164

Descripción de hechos

Una empresa italiana que no tiene establecimiento permanente en España, efectúa adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en nuestro país pero exentas de dicho Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 26 de la Ley 37/1992, bienes que sitúa en un almacén explotado por otro empresario que le presta servicios de almacenamiento y que destina a la venta a otros empresarios españoles que resultan ser los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las citadas ventas en su condición de destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84.uno.2º de la Ley 37/1992. La empresa italiana tiene intención de comenzar a realizar entregas de bienes de los situados en el referido almacén, con destino a clientes empresarios de otro Estado miembro de la Comunidad (Portugal).

Cuestión planteada

Tributación de la empresa italiana por el Impuesto sobre el Valor Añadido español a partir del momento en que comience a realizar las referidas entregas de bienes con destino a clientes empresarios de Portugal.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- En virtud de lo dispuesto en los artículos 13, número 1º, y 16, número 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), está sujeta a dicho Impuesto, en concepto de operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes efectuada a título oneroso, la siguiente operación, cuando se considere efectuada en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

"2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley".

2.- El artículo 71, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente".

3.- Según establece el apartado cuatro del artículo 26 de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto "las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas".

4.- El artículo 119, apartados uno y dos de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.

Se asimilarán a los no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1º. Que las personas que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad o, caso de no concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.

b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley".

5.- El artículo 84, apartado uno, números 1º y 2º letra a), de la Ley 37/1992, dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo:

"1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

a') Cuando el destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y se le presten servicios distintos de los comprendidos en los artículos 70, apartado uno, número 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley.

b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley".

Según doctrina de esta Dirección General, el supuesto contemplado en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de la Ley 37/1992 no resulta aplicable en relación con las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21 y 25 de la misma Ley, por tratarse de operaciones con destino a territorios no incluidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español. Sólo para los casos en que el destino de la operación se encuentra en el interior de dicho ámbito puede la normativa española prever que sea el destinatario de la misma el que debe cumplir las obligaciones propias de los sujetos pasivos del Impuesto, y no en otros casos.

6.- El apartado dos del artículo 84 de la Ley 37/1992 preceptúa que, a efectos de lo dispuesto en dicha Ley, "se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento".

En relación con lo anterior, el artículo 69 de la citada Ley, en sus apartados dos y cinco, establece lo siguiente:

"Dos. A los efectos de este Impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios.

(....)

Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título."

7.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 37/1992, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del Impuesto serán quienes las realicen.

8.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su ámbito espacial de aplicación por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

9.- El artículo 68, apartados uno y dos, número 1º, primer párrafo, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo".

10.- El artículo 25, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley".

11.- El artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo dispuesto en el Título IX de la misma Ley en relación con los regímenes especiales, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

"1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto".

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- A partir del momento en que la empresa italiana comience a realizar entregas de bienes de su propiedad almacenados en España con destino a clientes empresarios de otro Estado miembro de la Comunidad (Portugal), dicha empresa realizará las siguientes operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español por considerarse efectuadas en su ámbito espacial de aplicación, siendo el régimen básico de tributación por dicho Impuesto que corresponderá aplicar a dicha empresa el que asimismo se indica a continuación:

A) Operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes, consistentes en la afectación de bienes de su propiedad, expedidos o transportados por dicha empresa o por su cuenta desde otro Estado miembro de la Comunidad con destino al ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, a sus actividades empresariales desarrolladas en este último ámbito (artículo 16.2º de la Ley 37/1992).

No resultará aplicable a dichas operaciones la exclusión prevista en el segundo párrafo del número 2º del artículo 16 de la Ley 37/1992, dado que la transferencia de dichos bienes desde el Estado miembro desde el que fueron expedidos con destino a España no está excluida del concepto de operación asimilada a entrega de bienes según los criterios contenidos en el número 3º del artículo 9 de la Ley 37/1992.

No resultará aplicable a las referidas operaciones (operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes) la exención prevista en el apartado cuatro del artículo 26 de la Ley 37/1992, dado que, a partir del momento en que comience a realizar las entregas con destino a clientes empresarios de Portugal a que se refiere en el escrito de consulta, la empresa italiana no podrá recurrir al procedimiento de devolución de cuotas soportadas o satisfechas previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, ya que la citada empresa no cumplirá el requisito previsto en el número 2º del apartado dos de dicho artículo por realizar operaciones distintas de las mencionadas en el citado número 2º: las referidas entregas de bienes con destino a clientes portugueses, exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en el artículo 25 de la citada Ley a que se hará referencia más adelante, en relación con las cuales dicha entidad tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

Por consiguiente, todas las mencionadas operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes estarán sujetas y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, tanto las correspondientes a bienes que ulteriormente serán entregados a clientes españoles como las relativas a bienes que serán entregados a clientes portugueses, teniendo la empresa italiana la condición de sujeto pasivo de dicho Impuesto y siendo por tanto dicha empresa la obligada a efectuar la liquidación del mismo a la Hacienda Pública española y a cumplir con las restantes obligaciones a que se refiere el artículo 164.uno de la Ley 37/1992 relativas a las referidas operaciones.

B) Las siguientes entregas de bienes de su propiedad almacenados en Barcelona:

a) Entregas a clientes empresarios españoles.

De la descripción de los hechos contenida en el escrito de consulta se desprende que no será aplicable a dichas entregas ninguna de las exenciones previstas en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 84.uno.2º.a) de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava tales entregas serán las empresas españolas destinatarias de las mismas, ya que, según se indica en el escrito de consulta, la empresa italiana no tiene ningún establecimiento permanente en España. En particular, no constituye establecimiento permanente de la empresa italiana el almacén situado en Barcelona en el que se encuentran físicamente bienes de su propiedad, ya que, según se indica en el escrito de consulta, la empresa italiana es meramente destinataria de una prestación de servicios de depósito y almacenaje de bienes realizada por un tercero titular de la explotación del mencionado almacén.

Lo señalado en el párrafoanterior resulta aplicable con independencia del hecho de que la empresa italiana no establecida esté obligada a nombrar un representante en España según lo previsto en el artículo 164.uno.7º de la Ley 37/1992.

b) Entregas efectuadas a empresas de otro Estado miembro de la Comunidad (Portugal), expidiéndose o transportándose los bienes con ocasión de tales entregas por la empresa italiana, por las empresas adquirentes o por un tercero que actué en nombre y por cuenta de aquélla o de éstas, con destino al territorio del referido Estado (Portugal).

Dichas entregas estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.uno de la Ley 37/1992 siempre que las empresas portuguesas hayan comunicado a la empresa italiana un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que les hubiese sido atribuido por un Estado miembro de la Comunidad distinto de España.

El sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con tales entregas exentas será la empresa italiana, quien, si bien por estar exentas dichas operaciones no estará obligada a liquidar el Impuesto correspondiente a las mismas a la Hacienda Pública, deberá no obstante cumplir las restantes obligaciones a que se refiere el artículo 164.uno de la Ley 37/1992 relativas las referidas operaciones.

2.- Como ya se ha señalado anteriormente, la empresa italiana, a partir del período de liquidación en que comience a realizar las referidas entregas intracomunitarias exentas con destino a clientes empresarios portugueses, no podrá recurrir al procedimiento de devolución de cuotas soportadas o satisfechas previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, ya que la citada entidad no cumplirá a partir de dicho momento el requisito previsto en el número 2º del apartado dos de dicho artículo por realizar operaciones distintas de las mencionadas en el citado número 2º: en concreto, por realizar las referidas entregas de bienes exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 25 de la citada Ley, en relación con las cuales dicha empresa tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

La deducción y, en su caso, la obtención de la devolución, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido español soportadas o satisfechas por la empresa italiana deberá ser efectuada por dicha empresa de acuerdo con lo dispuesto en los Capítulos I y II del Título VIII de la Ley 37/1992, en las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 1 a 6 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el artículo 1º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31).

3.- Dado que, tal y como se ha señalado anteriormente, la empresa italiana no está establecida en España, dicha empresa está obligada a nombrar un representante fiscal a efectos del cumplimiento de las obligaciones que la Ley 37/1992 le impone (artículo 164.uno.7º de la citada Ley).

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2329-97. Texto en la fuente oficial ↗