Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2073-97

Dirección General de Tributos · SG de Relaciones Fiscales Internacionales · 14 de octubre de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: CDI - TUNEZ, Art - 5Ley 37/1992, Art. 25, 27, 68, 69, 82, 84, 115, 164

Descripción de hechos

La entidad consultante va a prestar servicios de almacenaje de los productos - graneles sólidos - de una empresa residente en Túnez.

Cuestión planteada

Tributación de beneficios empresariales de la empresa residente en Túnez. Existencia de establecimiento permanente. Obligaciones en relación con el IVA. Repercusión. Sujeto pasivo. Representante fiscal. Alcance de la representación.

Contestación

La existencia de establecimiento permanente depende de que concurran tres condiciones:

- El desarrollo de toda o parte de la actividad de la empresa;

- Que la misma tenga lugar a través de un lugar de negocios;

- El carácter no temporal sino permanente o fijo en la utilización de las instalaciones.

Dándose estas condiciones, se determinará el desarrollo de actividades empresariales a través de establecimiento permanente.

El Convenio de doble imposición suscrito entre España y Túnez de 2 de julio de 1982 (BOE de 3 de marzo de 1987) dispone en su artículo 5 :

"...

3. Se considerará que el término establecimiento permanente no incluye:

...b) el mantenimiento de un depósito de mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas,disponerlas o entregarlas ..."

El propio Convenio prevé determinados supuestos en los cuales,aun dándose las circunstancias descritas, se entiende que no existe establecimiento permanente, atendiendo al carácter auxiliar o preparatorio de las actividades que se estén desarrollando.

En el caso planteado, en base a este carácter auxiliar de la actividad de almacenaje de las mercancías de la empresa tunecina, no se podrá entender que la misma disponga de establecimiento permanente en España. Así será, en tanto que no se determine que se desarrollen otras actividades en nuestro territorio que impliquen que no puedan entenderse como actuaciones auxiliares.

De esta manera, conforme a lo dispuesto en el artículo 7 del mismo Convenio, las rentas obtenidas en España por la entidad residente en Túnez, no tributan en España.

En cuanto a las cuestiones planteadas en relación con el I.V.A.,y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 37/1992,de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador. Será sujeto pasivo de dichas importaciones, según el artículo 86 de la Ley citada, el que realice la importación. Por lo tanto, y a la vista del escrito de consulta, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la importación de los graneles sólidos la empresa tunecina que los introduce en el territorio español.

El artículo 68,dos,1º de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 68.- Lugar de realización de las entregas de bienes.

El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

(...)

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero,las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto."

Por lo tanto, las entregas de graneles sólidos efectuadas po lar empresa tunecina que los importa en España, tanto a empresarios españoles como a empresarios de otros Estados miembros de la Comunidad Europea están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

El concepto de "establecido" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se contiene en el artículo 84,dos de la Ley 37/1992,que establece lo siguiente:

"Artículo 84.- Sujetos pasivos.

(...)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento."

Tal concepto se completa con el de "establecimiento permanente",que se contiene en el artículo 69,cinco de la Ley 37/1992 en los siguientes términos:

"Artículo 69.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Regla general.

(...)

Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título."

De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, el simple hecho de que la empresa tunecina coloque los productos importados en un almacén situado en la Península o Islas Baleares (territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español) no implica necesariamente que dicha empresa esté establecida en el territorio citado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Para ello, se requeriría que la empresa tunecina dispusiera del almacén como propietaria o titular de otro derecho real de uso del mismo o como arrendataria de su totalidad o, al menos, de una porción fija y determinada de dicho almacén. Pero no se considerará establecida ala entidad de Túnez cuando, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta, se limite a recibir un servicio de depósito de bienes que efectúa un tercero, titular de la explotación del almacén. Por lo tanto, habrá que entender que la empresa tunecina no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84,uno,2º de la Ley37/1992, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes efectuadas por la empresa tunecina no establecida para los empresarios establecidos en la Península o Islas Baleares serán estos últimos, por aplicación de la regla de "inversión del sujeto pasivo" contenida en el precepto citado.

En el supuesto de que los bienes importados por el empresario tunecino en España sean entregados a empresarios establecidos en otros Estados miembros de la Comunidad Europea distintos del Reino de España y tales bienes sean objeto de expedición o transporte con destino a dichos Estados miembros de la Comunidad, se observarán las siguientes reglas:

- La entrega de los bienes efectuada por el empresario tunecino estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 25,uno de la Ley 37/1992:

"Artículo 25.- Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley."

De acuerdo con lo anterior, para que se aplique la exención citada es necesario, fundamentalmente, que los bienes sean objeto de expedición o transporte desde la Península o Islas Baleares hasta el territorio de otro Estado miembro de la Comunidad y que el empresario comunitario adquirente comunique un NIF/IVA atribuido por un Estado miembro distinto de España.

- Si el transporte de los bienes procedentes de Túnez tiene como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro y la entrega efectuada por el empresario tunecino está exenta de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25,uno de la Ley antes señalado, la importación de los bienes en España estará también exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 27,12ºde la Ley 37/1992. Dicho precepto dispone lo que sigue:

"Artículo 27.- Importaciones de bienes cuya entrega en el interior estuviese exenta del Impuesto.

Estarán exentas del Impuesto las importaciones de los siguientes bienes:

(...) 12º. Los bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuada por el importador estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley."

Importa señalar que el sujeto pasivo del impuesto correspondiente a las entregas de bienes efectuadas por la empresa tunecina y que resulten exentas por aplicación del artículo 25,uno de la Ley 37/1992 será la propia empresa tunecina, que no deberá repercutir el tributo (al estar la entrega exenta del mismo) pero que si deberá cumplir las demás obligaciones que correspondan a los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 164 de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos. Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto- puesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

(...)".

Por lo tanto, la empresa tunecina deberá cumplir las obligaciones que el artículo 164 de la Ley 37/1992 impone a los sujetos pasivos del tributo. Entre dichas obligaciones está la de solicitar un NIF/IVA a la Administración española, presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refieren los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto,aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE 31de diciembre), emitir factura por las entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25,uno de la Ley37/1992, de acuerdo con el artículo 2º,3,b) del Real Decreto 2402/85,de 18 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) y presentar declaraciones-liquidaciones, en las que consignará, como cuotas deducibles, las satisfechas a la importación de los productos a que se refiere el escrito de consulta, cuando dicha importación no haya estado exenta del tributo por aplicación del artículo 27,12º de la Ley 37/1992. Dado que, de acuerdo con los datos contenidos en dicho escrito, la empresa tunecina no efectúa operaciones por las que haya de repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido español (ya que, de las entregas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que efectúa,unas están exentas por aplicación del artículo 25, uno de la Ley37/1992 y en las demás, al ser el destinatario un empresario establecido en el territorio del Impuesto sobre el Valor añadido español, procede la regla de "inversión del sujeto pasivo" a que antes hemos aludido), las cuotas deducibles no podrán ser recuperadas mediante compensación de dichas cuotas con las repercutidas, por lo que sólo podrán serlo por la vía de la devolución, a la que se refiere el artículo 115 de la Ley 37/1992 en los siguientes términos:

"Artículo 115.- Supuestos generales de devolución.

Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidaciones de dicho año.

Dos. Reglamentariamente podrá establecerse, con referencia a sectores o sujetos pasivos determinados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación.

Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto.

Cuando de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio.

Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada.

Transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre.

Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago para la realización de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado."

Finalmente, la empresa tunecina deberá nombrar un representante fiscal, de acuerdo con el artículo 164 de la Ley 37/1992. A estos efectos, el artículo 82 del Reglamento del Impuesto dispone lo que sigue:

"Artículo 82.- Obligaciones de los sujetos pasivos no establecidos.

1. De conformidad con lo previsto en el número 7º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto, y sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 siguiente, los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del mismo vendrán obligados a nombrar y poner en conocimiento de la Administración Tributaria, con anterioridad a la realización de las operaciones sujetas, una persona física o jurídica con domicilio en dicho territorio, para que les represente en relación con el cumplimiento de las obligaciones establecidas en dicha Ley y en este Reglamento.

2. El incumplimiento de las obligaciones a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción tributaria simple.

3. Los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que realicen exclusivamente las operaciones exentas contempladas en los artículos 23 y 24 de la Ley del Impuesto no tendrán que cumplir las obligaciones formales a que se refiere el artículo 164 de la misma Ley.

4. Lo dispuesto en este artículo se entiende sin perjuicio de lo previsto en el apartado tres del artículo 119 de la Ley del Impuesto."

En cuanto a la responsabilidad y obligaciones del representante fiscal, hay que señalar que este no tiene más responsabilidad frente a la Hacienda Pública que la que corresponde a cualquier gestor o mandatario del principal, y su nombramiento no altera la condición de no establecido del empresario tunecino ni las responsabilidades que éste tiene frente a la Administración.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2073-97. Texto en la fuente oficial ↗