Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1972-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 18 de diciembre de 1998

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 8-Dos-6; 21; 25; 91-Uno-4; 136-2-c).

Descripción de hechos

El consultante es escultor, y vende sus obras bien directamente o bien a través de galerías.

Cuestión planteada

Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." Las entregas de objetos de arte originales por su autor están, por tanto, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realicen en el territorio de aplicación del tributo, sin que les afecte ninguna exención de las previstas en el artículo 20 de la misma Ley.

2. El artículo 68 de la Ley del Impuesto establece las normas para determinar el lugar de realización de las entregas de bienes:

"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(...) Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:

1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las persona cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.

b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.

c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 4.550.000 pesetas.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.

También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.

Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el Impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.

Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.

Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, la referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales." Por tanto, estarán sujetas al Impuesto todas las entregas de objetos de arte que realice el consultante cuando éstos no salgan del territorio de aplicación del Impuesto, así como las entregas que realice con destino a la Unión Europea o países terceros, salvo que concurran las tres condiciones indicadas en el apartado cuatro del citado precepto, es decir:

- Que el transporte de la mercancía se realice por el vendedor o por su cuenta.

- Que los destinatarios sean, con carácter general, particulares que no actúen en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales.

- Que el importe total de las ventas realizadas en las condiciones indicadas con destino al Estado miembro al que se dirigen las mercancías haya superado el importe fijado por dicho Estado miembro, salvo que el transmitente opte por gravar en el Estado de destino todas las ventas que realice en las condiciones indicadas, en la forma establecida por el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. de 31 de diciembre):

"Artículo 22.- Opción por la no sujeción al Impuesto de determinadas entregas.

Los sujetos pasivos que hubiesen optado por la tributación fuera del territorio de aplicación del Impuesto de las entregas de bienes comprendidas en el artículo 68, apartado cuatro de la Ley del Impuesto, deberán justificar ante la Administración tributaria que las entregas realizadas han sido declaradas en otro Estado miembro.

La opción deberá ser reiterada por el sujeto pasivo una vez transcurridos dos años naturales, quedando, en caso contrario, automáticamente revocada." Los importes fijados por los Estados miembros para considerar sujetas en el Estado de destino las entregas de bienes realizadas en las condiciones indicadas son los siguientes:

Bélgica.......... 1.500.000 BF Dinamarca.......... 280.000 DK Alemania.......... 200.000 DM Grecia.......... 8.200.000 Dr Francia.......... 700.000 FF Irlanda..........27.000 £ Italia..........54.000.000 L Luxemburgo.......... 4.200.000 LF Holanda.......... 230.000 £ Austria.......... 1.400.000 S Portugal.......... 6.300.000 Esc Finlandia.......... 200.000 FM Suecia.......... 320.000 SEK Reino Unido..........70.000 £ 3. Debe tenerse en cuenta, además, respecto de las entregas de bienes transportados a otros Estados miembros de la Unión Europea o a países terceros, lo dispuesto en los artículos 21 y 25 de la Ley del Impuesto:

"Artículo 21.- Exenciones en las exportaciones de bienes.

Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

Estarán también exentas del Impuesto:

A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del Impuesto soportado en las adquisiciones.

El reembolso a que se refiere el párrafo anterior sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas.

b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.

c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.

d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.

A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial." "Artículo 25.- Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.

(...) Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional." Por tanto, están exentas del Impuesto las entregas de objetos de arte destinados a la exportación, y las entregas intracomunitarias de tales objetos cuando el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, identificada en ambos casos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto de España.

4. El artículo 8, apartado uno de la Ley del Impuesto establece que "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes." El apartado dos, número 6º añade que también se considerarán entregas de bienes "las transmisiones de bienes entre comitente y comisio- nista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra." Por el contrario, si el comisionista o agente actúa en nombre ajeno, la operación que realiza se considerará como prestación de servicios a efectos del Impuesto, por establecerlo así el artículo 11, apartados dos, número 15º de la referida Ley.

Existen, adicionalmente, normas especiales para la cuantificación de la base imponible en los supuesto de intermediación, establecidas en el artículo 79, apartado seis de la Ley:

"Seis. En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión." Finalmente, el artículo 75, apartado uno, número 3º de la citada Ley dispone reglas específicas para el devengo del Impuesto en las entregas de bienes entre comitente y comisionista cuando éste actúe en nombre propio:

"3º. En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, (el Impuesto se devengará) en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes." Por consiguiente, cuando el artista vende sus obras a través de una galería, debe determinarse previamente si la actuación de ésta como intermediaria lo es en nombre propio frente al cliente o si su actuación es en nombre y por cuenta del artista. En el primer caso, se entiende que la entrega efectuada por el artista es realizada a la galería y la base imponible es el importe pagado por el cliente menos la comisión que percibe la galería. En el segundo caso, se considera que la entrega es realizada por el artista al cliente y la intermediación realizada por la galería es un servicio que ésta presta al artista, cuya base imponible es la comisión; en este caso, la base imponible de la venta del artista al cliente está formada por el precio total satisfecho por éste.

5. En cuanto al tipo impositivo, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/92 establece que "el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente." El artículo 91, apartado uno, número 4 de la misma Ley dispone que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a "las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:

1º. Por sus autores o derechohabientes.

2º. Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien." Por tanto, sólo tributarán al tipo reducido las entregas realizadas por los sujetos pasivos indicados en el precepto, de bienes que tengan la consideración de objetos de arte a efectos de lo indicado en la Ley del tributo, concepto que, en lo que respecta a esculturas y objetos similares, se expone en el artículo 136, número 2º de la citada Ley:

"A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:

(...) 2º. Objetos de arte, los bienes enumerados a continuación:

(...) c) esculturas originales y estatuas de cualquier materia, siempre que hayan sido realizadas totalmente por el artista; vaciados de esculturas, de tirada limitada a ocho ejemplares y controlada por el artista o sus derechohabientes (código NC 9703 00 00); (...)." Por tanto, únicamente tributarán al tipo reducido del 7 por ciento las entregas realizadas por el artista de esculturas que respondan a las características indicadas en la citada letra c). Las entregas de esculturas diferentes de las mencionadas tributarán al tipo general del 16 por ciento.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1. Las entregas realizadas por el consultante de esculturas elaboradas por él mismo, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo en los supuestos de aplicación de los artículos 21 y 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a que se hará referencia posteriormente.

En el caso en que el artista venda su obra directamente al cliente y en aquellos supuestos en que la venta se efectúe con intermediación de una galería que actúe en nombre y por cuenta del artista, la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación acordada con el cliente, que habrá de figurar en la factura que para documentar la operación habrá de expedir el artista, en la que conste como destinatario el cliente, adquirente de la obra. A su vez, la galería de arte habrá de repercutir el Impuesto al artista, tomando como base imponible de su servicio el importe de la comisión.

En el supuesto de que el artista venda su obra a través de una galería de arte que actúe en nombre propio, se entenderá que existen dos entregas sucesivas, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: la realizada por el artista a la galería y la efectuada por ésta al cliente. Por la primera, el artista habrá de repercutir el tributo a la galería, tomando como base imponible el importe del precio a pagar por el cliente menos el importe de la comisión, y expidiendo la correspondiente factura en la que conste como destinatario de la operación la galería de arte.

2. En cuanto al tratamiento de las entregas destinadas a otros Estados miembros de la Unión Europea o a países terceros, dichas operaciones resultarán exentas del Impuesto cuando se cumplan los requisitos indicados en los artículos 21 o 25 de la Ley del Impuesto, es decir:

- Cuando el objeto de arte sea expedido o transportado fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

- Cuando el bien sea expedido o transportado fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

- Cuando el bien sea expedido o transportado al territorio de otro Estado miembro, siendo el adquirente un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto de España.

- Cuando el bien sea expedido o transportado al territorio de otro Estado miembro, siendo el adquirente una persona jurídica que no tenga la condición de empresario o profesional, que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

Por tanto, pueden distinguirse diversas situaciones:

1º. Si el consultante vende su obra a un adquirente establecido fuera de la Unión Europea y la obra es expedida o transportada fuera del territorio de dicha Unión, la entrega realizada por el artista estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos indicados por el artículo 21 de la Ley.

2º. Si el consultante vende su obra a un particular, siendo expedida o transportada la misma con destino a otro Estado miembro de la Unión Europea, la operación estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo:

- Que concurran las circunstancias indicadas en el artículo 68, apartado cuatro de la Ley del Impuesto, en cuyo caso la entrega no estará sujeta al mismo.

- Que el adquirente sea una persona jurídica que no actúa como empresario o profesional, que está identificada a efectos del Impuesto por otro Estado miembro distinto de España, en cuyo caso estará exenta del tributo.

- Que la obra se envíe a una galería de arte para ser expuesta y vendida, sea con intermediación en nombre propio o ajeno de dicha galería, en cuyo caso estará exenta del tributo.

3º. Si el consultante vende su obra a un empresario o profesional, siendo expedida o transportada con destino a otro Estado miembro de la Unión Europea, la operación estará exenta del tributo si el adquirente está identificado a efectos del Impuesto en otro Estado miembro distinto del Reino de España. Estará asimismo exento del Impuesto el envío de la obra a una galería de arte.

4º. Si la obra se envía con destino a otro Estado miembro de la Unión a una galería de arte identificada en otro Estado miembro distinto de España para ser expuesta y vendida, sea con intermediación en nombre propio o ajeno de dicha galería, la operación estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5º. Si la venta de la obra con destino a la Unión Europea o a un país tercero se efectúa con intermediación de una galería de arte española, deberá distinguirse si la intermediación de ésta es en nombre propio o ajeno para determinar la existencia de una sola entrega directa del artista al cliente, o de dos entregas sucesivas, y aplicar en cada caso los criterios indicados en los números anteriores.

3. El tipo impositivo aplicable a las entregas de esculturas y demás objetos que respondan a las características expuestas en el artículo 136, número 2º, letra c) de la Ley del Impuesto, será el reducido del 7 por ciento, aplicándose el general del 16 por ciento a las entregas del resto de los objetos elaborados por el artista que no cumplan los requisitos indicados.

4. En cuanto a la participación en convocatorias, concursos y simposiums, debe indicarse que si por la participación en el evento se produce la transmisión a la organización de las obras de arte, dicha transmisión estará sujeta y no exenta del Impuesto, con aplicación de los criterios indicados en los apartados anteriores. La operación deberá ser documentada conforme a las reglas generales reguladoras de la obligación de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

5. Este Centro Directivo no es competente para contestar las consultas relativas a la normativa aplicable en otros Estados en los que el consultante realice operaciones por las que pudieran derivarse obligaciones fiscales, si bien, en lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debe indicarse que la normativa interna de todos los Estados miembros de la Unión Europea debe adaptarse a lo establecido por la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva armonizadora del Impuesto, por lo que las normas de este tributo aplicables en el resto de los Estados miembros han de ser sustancialmente similares a las vigentes en la normativa española.

Citada después por

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1972-98. Texto en la fuente oficial ↗