Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1895-01

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 23 de octubre de 2001

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts 3, 4 , 5, 8, 68 y 154, Ley 38/1992 art 10, Reglamento (CEE) nº 3046/1992, Reglamento (CEE) nº 2913/1992

Descripción de hechos

El consultante tiene intención de crear una empresa dedicada a la distribución de productos de consumo encuadrada en el epígrafe 612.6 del Impuesto sobre Actividades Económicas. La venta de los productos se realizará a través de Internet, siendo los adquirentes consumidores finales de países comunitarios y no comunitarios. Entre los productos se encuentran vinos y licores que son objeto del Impuesto Especial de Fabricación

Cuestión planteada

1. Tributación de las operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. Tributación en el Impuesto Especial de Fabricación. 3. Obligaciones formales y documentación de las operaciones si conjuntamente con los productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación se venden otros productos que no sean objeto de dichos impuestos.

Contestación

1.- En relación con la primera cuestión hay que señalar que, de acuerdo con lo previsto en los artículos 3, 4, 5 y 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, las entregas de bienes objeto de esta consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando se entiendan efectuadas en su territorio de aplicación.

Las reglas de localización aplicables a las entregas de bienes muebles que deban ser objeto de expedición o transporte para ser puestas a disposición del adquirente están recogidas en el artículo 68 de la Ley del Impuesto. Según este artículo las entregas de bienes se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la expedición o transporte de los bienes se inicie en el mismo.

Sin embargo, la regla contenida en el párrafo anterior presenta una excepción recogida en el apartado Cuatro de dicho artículo. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los siguientes requisitos:

1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.

2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.

b) Bienes objeto de instalación o montaje a los que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.

c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

4º Que el importe total de las mismas, excluido el Impuesto haya excedido durante el año natural precedente los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.

Esta regla será también de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo correspondiente.

Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma prevista en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.

Se han expuesto hasta ahora las reglas de localización aplicables a las entregas de bienes que no sean objeto de Impuestos Especiales. Para los bienes objeto de Impuestos Especiales la regla es más simple. Su entrega con expedición o transporte a otro Estado miembro se entiende siempre localizada en destino.

Algunas de las entregas que, con arreglo a lo previsto en el artículo 68 apartado Dos número 1º se entienden localizadas en territorio de aplicación del Impuesto, quedarán, sin embargo, exentas del mismo por aplicación de lo previsto en el artículo 21 apartado 1º de la Ley del Impuesto. Dicho artículo dispone lo siguiente:

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. (...)”.

El artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre desarrolla esta exención en los siguientes términos:

“Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación. (...)”

La Ley del Impuesto regula, junto al régimen general de tributación, una serie de regímenes especiales entre los que se encuentra el régimen especial del recargo de equivalencia. Este régimen se aplica (de manera obligatoria) a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos previstos en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Dicho artículo dispone lo siguiente:

“1. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y comercialicen al por menor artículos o productos de cualquier naturaleza no exceptuados en el apartado dos de este artículo.

Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el párrafo anterior sólo quedarán sometidas a este régimen cuando todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.

2. En ningún caso será de aplicación este régimen especial en relación con los siguientes artículos o productos:

1º. Vehículos accionados a motor para circular por carretera y sus remolques.

2º. Embarcaciones y buques.

3º. Aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves.

4º. Accesorios y piezas de recambio de los medios de transporte comprendidos en los números anteriores

.

5º. Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino, así como la bisutería fina que contenga piedras preciosas, perlas naturales o los referidos metales, aunque sea en forma de bañado o chapado.

A los efectos de este Impuesto se considerarán piedras preciosas, exclusivamente, el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número:

a) Los objetos que contengan oro o platino en forma de bañado o chapado con un espesor inferior a 35 micras.

b) Los damasquinados.

6º. Prendas de vestir o de adorno personal confeccionadas con pieles de carácter suntuario.

A estos efectos, se consideran de carácter suntuario las pieles sin depilar de armiño, astrakanes, breistchwaz, burunduky, castor, cibelina, cibelina china, civeta, chinchillas, chinchillonas, garduñas, gato lince, ginetas, glotón, guepardo, jaguar, león, leopardo nevado, lince, lobo, martas, martas Canadá, martas Japón, muflón, nutria de mar, nutria kanchaska, ocelote, osos, panda, pantera, pekan, pisshiki, platipus, tigre, turones, vicuña, visones, zorro azul, zorro blanco, zorro cruzado, zorro plateado y zorro shadow.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número los bolsos, carteras y objetos similares así como las prendas confeccionadas exclusivamente con retales o desperdicios, cabezas, patas, colas, recortes, etc., o con pieles corrientes o de imitación.

7º. Los objetos de arte originales, antigüedades y objetos de colección definidos en el artículo 136 de la Ley del Impuesto.

8º. Los bienes que hayan sido utilizados por el sujeto pasivo transmitente o por terceros con anterioridad a su transmisión.

9º. Los aparatos para la avicultura y apicultura, así como sus accesorios.

10º. Los productos petrolíferos cuya fabricación, importación o venta esté sujeta a los Impuestos Especiales.

11º. Maquinaria de uso industrial.

12º. Materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones.

13º. Minerales, excepto el carbón.

14º. Hierros, aceros y demás metales y sus aleaciones, no manufacturados.

15º. El oro de inversión definido en el artículo 140 de la Ley del Impuesto.”

Los sujetos pasivos en régimen de recargo de equivalencia no pueden deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecta el régimen especial, conforme al artículo 54.Dos de la Ley del impuesto.

Esta limitación pone de manifiesto que el régimen del recargo de equivalencia no está pensado para comerciantes minoristas que efectúen entregas no localizadas en territorio de aplicación del impuesto o exportaciones de bienes, ya que en estas operaciones el comerciante no repercute el impuesto pero soporta el mismo (y el recargo de equivalencia) en sus adquisiciones y no lo puede deducir. Por ello, en general, este tipo de operaciones son efectuadas por sociedades

mercantiles que, al estar excluidas del ámbito de aplicación del régimen del recargo de equivalencia, tributan en el régimen general del Impuesto.

2. En relación con la segunda cuestión hay que tener en cuenta que el propio consultante restringe el ámbito al que se refiere la consulta refiriéndola a productos sujetos a los impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohólicas, al hablar de “vinos y licores que son objeto del impuesto especial de fabricación”.

Parece desprenderse del escrito de consulta que los productos vendidos no van a salir de una fábrica o depósito fiscal, en régimen suspensivo de los impuestos especiales, sino que se tratará de bienes por los que ya se han satisfecho en España los impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohólicas correspondientes. Si esto es así, y los clientes están situados fuera del ámbito territorial interno, el vendedor tendrá derecho a la devolución del impuesto pagado.

Si el cliente está situado en un Estado que no forme parte del ámbito de aplicación de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, el procedimiento a seguir debe ser el de devolución por exportación.

Si, por el contrario, el cliente está situado en un Estado que forme parte del citado ámbito territorial y el envío de los productos objeto de los impuestos especiales se realiza directa o indirectamente, por el vendedor o por su cuenta, el procedimiento a seguir debe ser el de “ventas a distancia”.

En ambos casos, el régimen general de devolución del impuesto pagado en España viene establecido en el artículo 10 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales:

“Artículo 10. Devoluciones.

1. Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 9, 17, 22, 23, 40, 43, 52, 62 y 64 de esta Ley, tendrán derecho a la devolución de los impuestos especiales de fabricación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:

a) Los exportadores de productos objeto de estos impuestos, o de otros productos que, aún no siéndolo, contengan otros que sí lo sean, por las cuotas previamente satisfechas correspondientes a los productos exportados.

(…)

e) Los empresarios que envíen o transporten, directa o indirectamente, ellos mismos o por su cuenta, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que ya se hubiera devengado el impuesto dentro del ámbito territorial interno, con destino a personas domiciliadas en otro Estado miembro, en el ámbito del sistema de circulación intracomunitaria de ventas a distancia. La devolución se extenderá a las cuotas correspondientes a los productos enviados o transportados y queda condicionada al pago del impuesto en el Estado de destino. Si los productos se enviaran desde una fábrica o depósito fiscal, la devolución podrá efectuarse mediante el procedimiento simplificado de compensación automática que se establezca reglamentariamente.”

Por su parte, el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, regula en su artículo 6 las normas generales sobre las devoluciones, detallando en el artículo 7 las normas aplicables para la devolución por exportación y en el artículo 10 del mismo las aplicables para la devolución en el sistema de ventas a distancia.

3. En relación con la tercera cuestión es necesario realizar una distinción entre adquirentes comunitarios y no comunitarios.

A). Adquirentes comunitarios

Desde el 1 de enero de 1993 está en vigor el mercado interior, lo que ha supuesto la abolición de las fronteras fiscales y la supresión de los controles en frontera entre los Estados miembros para permitir la libre circulación de bienes. Con esta finalidad ha sido necesario establecer una regulación específica para las operaciones intracomunitarias, que se concreta en la obligación de suministrar información a la Administración mediante el sistema Intrastat.

El Reglamento (CEE) nº 3330/91 del Consejo, de 7 de noviembre de 1991, relativo a las estadísticas de intercambio de bienes entre los Estados miembros, estableció las disposiciones relativas al sistema Intrastat, siendo desarrollado básicamente por el Reglamento (CEE) nº 3046/92.

La adaptación de este Reglamento a las disposiciones y circunstancias nacionales obligó a la publicación de la Circular 10/92 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que ha sido sustituida por varios textos, siendo el último la Resolución de 22 de diciembre de 1998, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, sobre Intrastat.

La obligación de suministrar la información requerida por el sistema Intrastat mediante la presentación de las correspondientes declaraciones estadísticas periódicas incumbe a toda persona física o jurídica que, encontrándose identificada en España con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido y siendo sujeto pasivo del mismo por adquisiciones o ventas intracomunitarias u operaciones asimiladas, interviene en un intercambio de bienes entre España y otro Estado miembro.

Están dispensados de presentar la declaración estadística Intrastat los obligados estadísticos cuyo importe total de introducciones o expediciones intracomunitarias en el año precedente no hubiera superado la cifra de 16 millones de pesetas.

B). Adquirentes no comunitarios

La venta de productos comunitarios a adquirentes no comunitarios se rige por lo establecido en los artículos 161 y 162 del Reglamento (CEE) nº 2913/1992, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario y por sus Disposiciones de Aplicación.

El artículo 161 del Código Aduanero establece que toda mercancía comunitaria destinada a ser exportada deberá incluirse en el régimen de exportación y estará sujeta a una declaración de exportación.

La declaración de exportación se depositará en la aduana competente para la vigilancia del lugar en que esté establecido el exportador o bien en el que se embalen o carguen las mercancías para el transporte de exportación.

El artículo 162 establece que el levante para la exportación se concederá condicionado a que las mercancías correspondientes abandonen el territorio aduanero de la Comunidad en el mismo estado en que se encontraban en el momento de la admisión de la declaración de exportación.

El Reglamento (CEE) nº 2454/93, de la Comisión, de 2 de julio de 1993, fija determinadas Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero

El artículo 788 del Reglamento 2454/93 establece que se considerará como exportador la persona por cuya cuenta se realice la declaración de exportación y que, en el momento de su aceptación, sea propietario o tenga un derecho similar de disposición de las mercancías en cuestión.

El artículo 792 dispone que cuando la declaración de exportación se realice sobre un documento único administrativo (DUA) deberán utilizarse los ejemplares números 1, 2 y 3. La aduana de exportación diligenciará el documento y cuando conceda el levante devolverá el ejemplar nº 3 al interesado.

En los supuestos de exportación indirecta, en los que la mercancía sale del territorio aduanero de la Comunidad por una aduana distinta de la aduana de exportación, el artículo 793 de las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero establece que el ejemplar nº 3 del DUA, así como las mercancías que se hayan beneficiado del levante para la exportación deberán presentarse en la aduana de salida.

Se entenderá por aduana de salida, respecto a las mercancías exportadas por ferrocarril, por correo, por vía aérea o por vía marítima, la aduana competente del lugar en que las compañías ferroviarias, las administraciones de correos, las compañías aéreas o las compañías marítimas reciban las mercancías en el marco de un contrato de transporte único con destino a un tercer país.

En su apartado 6 bis) el artículo 793 dispone que, cuando se trate de mercancías en régimen suspensivo de impuestos especiales que circulen con destino a un tercer país al amparo del documento de acompañamiento previsto en el Reglamento (CEE) nº 2719/92, la aduana de exportación visará el ejemplar nº 3 del DUA y lo devolverá al declarante, después de haber anotado la mención “Export” en rojo y estampado el sello en todos los ejemplares de dicho documento de acompañamiento. En el ejemplar nº 3 del DUA se hará referencia al documento de acompañamiento y viceversa.

La aduana de salida vigilará la salida física de las mercancías.

Como excepción a lo anterior, el artículo 794 de las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero dispone que las mercancías que no estén sujetas a una medida de prohibición o de restricción y cuyo valor por envío y declarante no supere 3.000 euros podrán declararse en la aduana de salida. Las declaraciones verbales solo podrán efectuarse en la aduana de salida.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1895-01. Texto en la fuente oficial ↗