Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1804-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 8 de agosto de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 21-5, 21-6, 70-uno-6, 72-uno, 74-uno. RD 1624/1992, Art. 9-1-5º, 10-1º-5º, 10-1- 6

Descripción de hechos

Servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena en transportes intracomunitarios de bienes y transportes directamente vinculados a exportaciones. Arrendamientos de objetos y entregas de productos de avituallamiento para buques.

Cuestión planteada

Régimen a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:

"Artículo 21.- Exenciones en las exportaciones de bienes.

Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(...)

5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

6º. Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el presente artículo."

Por lo tanto, los servicios prestados por la consultante estarán exentos cuando consistan en una labor de intermediación, en nombre y por cuenta ajena, en la prestación de servicios de transporte que estén exentos igualmente del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el número 5º del artículo 21.

Este precepto legal ha sido desarrollado por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. de 31 de diciembre), que dispone lo que sigue en su número 1,5º:

"Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.

1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(...)

5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.

También podrá acreditarse de la siguiente forma:

a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.

b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.

c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos."

Lo anterior presupone que los servicios de mediación se hayan efectuado en el territorio de aplicación del Impuesto y estén sujetos al mismo, lo que obliga a acudir a la regla contenida en el artículo 70,uno,6º de la Ley 37/1992, que dispone lo que sigue:

"Artículo 70.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.

Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(...)

6º. Los servicios de mediación, en nombre y por cuenta de terceros, en operaciones distintas de las comprendidas en los números 1º y 5º de este apartado y en los artículos 72 y 73 de esta Ley, cuando:

a) las mencionadas operaciones se realicen en el referido territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador del servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.

b) las operaciones se hubiesen realizado materialmente en otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador del mismo un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española."

2.- El artículo 72, apartado dos de la Ley 37/1992, define lo que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entiende por transporte intracomunitario de bienes, en los siguientes términos:

"Artículo 72.- Lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes.

(...)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:

a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.

Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.

b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.

c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes."

Para el caso de que los servicios de mediación prestados en nombre y por cuenta ajena por la consultante se efectúen en relación con transportes de este tipo, será de aplicación la regla de localización contenida en el artículo 74,uno de la Ley del Impuesto, que dispone lo que sigue:

"Artículo 74.- Lugar de realización de los servicios de mediación en los transportes intracomunitarios de bienes y en los servicios accesorios a dichos transportes.

Uno. Los servicios de mediación, en nombre y por cuenta de terceros, en los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Cuando el lugar de inicio del transporte se encuentre en el referido territorio, salvo que el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador de dicho servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.

2º. Cuando el lugar de inicio del transporte se encuentre en otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador de dicho servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española."

Por lo tanto, el régimen previsto para estos servicios de mediación es distinto del que vimos en el caso anterior: tales servicios estarán sujetos o no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español, de acuerdo con los criterios anteriores, sin que en relación con ellos (y salvo que el transporte intracomunitario estuviese directamente relacionado con una exportación de bienes fuera del territorio de la Comunidad) sea de aplicación el régimen de exención a que se refiere el artículo 21,6º de la Ley 37/1992.

2.- El artículo 22 de la Ley 37/1992, en sus apartados uno, dos y tres dispone lo que sigue:

"Artículo 22.- Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones.

Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1º. Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

2º. Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.

3º. Los buques de guerra.

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero.- Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de 48 horas.

Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.

En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo.- Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria o importación del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.

Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º.

Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación. La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.

2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.

3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente.

Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:

1º. Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1º y 2º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.

No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.

2º. Los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional, en los términos descritos en el apartado uno."

Este precepto legal ha sido desarrollado por el artículo 10 del Reglamento del Impuesto que dispone lo que sigue, en su apartado uno, números 1º, 5º y 6º:

"Artículo 10.- Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones.

1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

(...)

5º. La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia se remitirá por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.

La incorporación de objetos a las aeronaves deberá efectuarse en el plazo de un año siguiente a la adquisición de dichos objetos y se ajustará al cumplimiento de los demás requisitos establecidos en el párrafo precedente.

Los plazos indicados en los párrafos anteriores podrán prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos.

Se comprenderán entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en éllos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.

En particular, tendrán esta consideración los siguientes:

los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.

Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto, deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.

La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el número 1º anterior.

6º. La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.

No obstante, la Administración tributaria podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento a que se refiere el párrafo anterior."

B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- Los servicios de mediación, prestados en nombre y por cuenta ajena, en relación con transportes directamente relacionados con exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido español en los términos contemplados en el artículo 21, números 5º y 6º de la Ley 37/1992. Ello presupone la sujeción a dicho tributo de los servicios de mediación prestados, por entenderse realizados en su territorio de aplicación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70,uno,6º de la Ley citada.

2.- En el caso de que tales servicios de mediación se presten en relación con transportes intracomunitarios de bienes (artículo 72 de la Ley 37/1992) no directamente relacionados con ninguna exportación de bienes fuera del territorio de la Comunidad, tales servicios estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido español de este tributo, en los términos contemplados en el artículo 74.uno de la Ley 37/1992.

3.- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos de objetos y las entregas de productos de avituallamiento para los buques afectos a la navegación marítima internacional, en los términos contenidos en el artículo 22, apartados uno,dos y tres de la Ley 37/1992 y 10,1,1º,5º,6º de su Reglamento. En particular, es necesario que el arrendatario de los objetos o el adquirente de los bienes sea el titular de la explotación del buque.

Esta Dirección General lamenta no poder responder con mayor precisión a la consulta planteada, pero la escasa concreción de la misma sólo permite la contestación de carácter genérico que antecede. En concreto, en relación con los servicios de "defensa de intereses comerciales" de los clientes no comunitarios de la consultante, no cabe un pronunciamiento por parte de este Centro Directivo, por la ausencia de delimitación de su contenido en el escrito de consulta.

4.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1804-97. Texto en la fuente oficial ↗