Consulta general 1803-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 25 de noviembre de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 66 Exenciones en las importaciones de bienes para evitar la doble imposición
- Ley 37/1992 · art. 68.Dos.2º Lugar de realización de las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 86 Sujetos pasivos
- Ley 37/1992 · art. 87 Responsables del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 119 Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 66, 68-dos-2º, 69, 78, 86, 87, 119
Descripción de hechos
La entidad consultante ha formalizado un contrato con una compañía británica para la entrega e instalación en el mismo de una determinada maquinaria industrial. Para la realización de dicha entrega ha sido necesaria la introducción de ciertos materiales procedentes de países no comunitarios, habiendo efectuado la importación de dichas mercancías la entidad destinataria de la entrega de dicha instalación industrial. En el momento de efectuarse la importación de estas mercancías la entidad importadora no tenía constancia del importe que iba a suponer la realización de las obras de instalación o montaje de las mismas.
Cuestión planteada
- Exención de la importación de las mercancías o materiales necesarios para la entrega de los mismos tras su instalación o montaje.- Consideración de la entidad que va a realizar la entrega de dicha instalación como establecida en el territorio de aplicación del Impuesto en caso de que las obras de instalación o montaje se prolonguen durante más de 12 meses. - Base imponible de la entrega de la maquinaria industrial, una vez instalada.
Contestación
1.- El artículo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece que serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera, entre otros, los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
A su vez, el artículo 87 de la misma Ley dispone que en las importaciones de bienes, también serán responsables solidarios del pago del Impuesto, entre otros, las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.
El Reglamento (CEE) Nº 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, dispone en su artículo 5 que la representación ante las autoridades aduaneras para la realización de los actos y formalidades establecidos en la normativa aduanera (y por lo tanto, en particular para la presentación de declaraciones aduaneras), podrá ejercerse de dos formas distintas; representación directa e indirecta.
Se denomina representación directa aquélla en la que el representante actúa en nombre y por cuenta del representado. Se denomina representación indirecta aquélla en la que el representante actúa en nombre propio pero por cuenta del representado.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del mismo artículo, España solo autoriza a presentar declaraciones de aduana en la modalidad de representación directa a los Agentes de aduana. Sin embargo la representación indirecta puede ser ejercida por cualquier persona que cumpla los requisitos establecidos reglamentariamente.
Por consiguiente, la entidad consultante, de la que no consta en el escrito de consulta que tenga la condición de Agente de Aduanas, deberá haber actuado en la importación de las mercancías mediante representación indirecta, es decir, en nombre propio pero por cuenta del interesado, condición que ha de entenderse que detenta el dueño de las mercancías, en este caso la compañía británica.
De la dicción del artículo 87 de la Ley 37/1992, que se acaba de reproducir parcialmente, se deduce que la modalidad de actuación a la que se ha acudido atribuye la condición de responsable solidario del Impuesto sobre el Valor Añadido que se devenga por la importación a la entidad consultante, representante indirecto del dueño de las mercancías, que es la compañía británica. Esta última, que no ha dejado de ser dueña en ningún momento, será quien tenga y haya tenido en todo caso la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, sin que sea obstáculo para ello el hecho de que el pago del Impuesto se haya efectuado por un tercero, en este caso, la entidad consultante.
De lo anterior se infiere que quien tendrá derecho, en su caso, a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación será la entidad británica dueña de las mercancías, siempre que las cuotas devengadas cumplan el resto de los requisitos contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 para el nacimiento y ejercicio de este derecho.
2.- El artículo 68 de la Ley 37/1992 establece en el número 2º de su apartado dos, que se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.
3. - El artículo 66 de la Ley 37/1992, dispone en el número 1º, que están exentas del Impuesto las importaciones de bienes cuya entrega se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 68, apartado dos, número 2º, de esta Ley.
El artículo 21 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1629/1992, de 29 de diciembre, establece que la aplicación de las exenciones comprendidas en el artículo 66 de la Ley del Impuesto quedará condicionada a que el importador acredite ante la Aduana la concurrencia de los requisitos legales establecidos por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante el contrato relativo a las operaciones contempladas en el referido precepto legal.
De acuerdo con el escrito de consulta, en el momento de efectuarse la importación no se podía acreditar el cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 66 de la Ley 37/1992, por lo que la citada importación fue una operación sujeta y no exenta.
A su vez, la entrega del total de la instalación industrial que se efectúa para la consultante será una entrega que se entenderá igualmente realizada en el territorio de aplicación del impuesto, en este caso por mandato del artículo 68.dos.2º de la Ley citada.
De dicha entrega será base imponible el total de las cantidades a percibir por la misma, incluyendo el valor de las mercancías importadas por la entidad consultante en representación de su propietaria.
4.- De acuerdo con el artículo 84.dos de la Ley 37/1992, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento.
El artículo 69.cinco de la misma Ley define el concepto de establecimiento permanente a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración, de acuerdo con el mismo precepto, las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
El artículo 119 de la Ley 37/1992 establece que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Según la descripción de los hechos que se hace en su escrito, la entidad que va a realizar la entrega de la instalación compleja se va a convertir, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en una entidad establecida, ya que las obras de instalación o montaje se extenderán por un plazo de tiempo superior a 12 meses.
Considerando que la referida entrega se va a efectuar precisamente desde el establecimiento que la misma va a tener en el territorio de aplicación del Impuesto, se deduce que dicha entidad no podrá acudir al procedimiento de devolución que se regula por el artículo 119 de la Ley 37/1992, sino que deberá deducir las cuotas que le repercutirá la entidad que efectuó la importación de las cuotas que, a su vez deberá repercutir con ocasión de la entrega de dicha instalación, operación esta última que ha de entenderse realizada en el territorio de aplicación del Impuesto y por la que la entidad que la efectúa, en su condición de establecida en el mismo, ha de proceder a su repercusión.
5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1803-02. Texto en la fuente oficial ↗