Consulta general 1664-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 4 de noviembre de 2002

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 11.Dos Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 21 Exenciones en las exportaciones de bienes
• Ley 37/1992 · art. 25 Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro
• Ley 37/1992 · art. 68.Uno Lugar de realización de las entregas de bienes
• Ley 37/1992 · art. 84.Uno.2º Sujetos pasivos
• Ley 37/1992 · art. 165.Uno Reglas especiales en materia de facturación
• RD 1624/1992 · art. 9 Exenciones relativas a las exportaciones

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 11-Dos, 21, 25, 68-Uno, 84-Uno-2º, 165-Uno. RD 1624/1992 art. 9

Descripción de hechos

Una empresa española va a vender una mercancía a un empresario no establecido, que la va a destinar a la exportación a mercados emergentes. También se plantea utilizar la mediación de un empresario sueco para que actuando en nombre de la consultante le consiga clientes en Grecia.

Cuestión planteada

Exención de la operación de exportación.Exención y declaración de la entrega intracomunitaria.

Contestación

1. - El artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

(…)”.

Conforme al artículo citado, la entrega de los productos alimenticios, realizada en nuestro país, por el empresario español para un no establecido, con destino a la exportación, estará exenta y por lo tanto no se deberá liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto si el consultante realiza la exportación, figurando en el DUA de exportación como exportador, como si el DUA de exportación es presentado por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o por terceros que actúan en nombre y por cuenta de ambos.

La exención de la entrega interior estará condicionada al cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 9, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), que dispone:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3º siguiente, los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la Aduana de salida.

(…)”.

2. – El artículo 25 de la Ley 37/92, dispone:

“ Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.”

Este artículo ha sido desarrollado reglamentariamente por el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992.

Las entregas realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, estarán exentas conforme a los artículos citados, en particular, si el destinatario comunica un NIF-IVA, atribuido por otra administración tributaria comunitaria distinta de la del Reino de España y hay un transporte de la mercancía a otro Estado miembro.

Estas entregas intracomunitarias deberán declararse en las declaraciones trimestrales o mensuales, modelos 300 ó 330, que deba realizar la consultante, al igual que en el modelo 390, declaración- resumen anual.

Igualmente deberá la consultante cumplimentar el modelo 349, declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

3. - El artículo 11, apartado Dos, número 15º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que, en particular, se consideran prestaciones de servicios, las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno.

Por otra parte, el artículo 70, apartado Uno, número 6º, de la Ley 37/1992, señala que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, entre otros:

“Los servicios de mediación en nombre y por cuenta de terceros, en operaciones distintas de las comprendidas en los números 1º, 5º y 8º de este apartado y en los artículos 72 y 73 de esta Ley, cuando:

a) Las mencionadas operaciones se realicen en el referido territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador del servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.

b) Las operaciones se hubiesen realizado materialmente en otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador del mismo un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española”.

En consecuencia, la localización de los servicios de comisión dependerá del lugar en dónde se entiendan realizadas las operaciones (en este caso, entregas de bienes) a que se refieren los servicios de comisión y del número de identificación suministrado por el destinatario de los servicios de comisión.

En relación con las entregas de bienes, los criterios de localización correspondientes a la entrega objeto de consulta se contienen en los apartados Uno y Dos.1º del artículo 68 de la Ley del Impuesto, que establecen lo siguiente:

"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.”

De acuerdo con estos criterios, la entrega de los productos suministrados por la consultante se entiende realizada en España, que es donde se inicia la expedición o transporte de los mismos para ponerlos a disposición del adquirente.

En consecuencia con todo lo anterior, el servicio de comisión prestado por el comisionista establecido en Suecia, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español, porque la entrega se entiende realizada en España, que es donde se inicia la expedición o transporte del bien con destino a Grecia si la consultante española no ha comunicado al comisionista un número de identificación sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.

4. – El artículo 84, apartado Uno, número 2º, de la Ley del Impuesto, señala que serán sujetos pasivos, los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, entre otras operaciones, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

El sujeto pasivo de la mediación efectuada por el comisionista sueco, no establecido en nuestro país, será la consultante española, destinataria del servicio de comisión, que deberá declarar y liquidar el Impuesto correspondiente.

A tal efecto, el artículo 165, apartado Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que "en el supuesto a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto, se unirá al justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del Impuesto".

El desarrollo reglamentario de los requisitos que han de reunir los documentos equivalentes a la factura que documentan el citado supuesto está regulado en el artículo 8.bis, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30) que dispone que los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de la citada Ley deberán emitir un documento equivalente a la factura, que contenga la liquidación del Impuesto y los datos previstos en el artículo 3º de dicho Real Decreto, el cual se unirá al justificante contable de cada operación. El mencionado documento tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción.

Por consiguiente, el documento equivalente que deberá emitir el consultante contendrá los datos propios de la liquidación del Impuesto (base imponible, tipo aplicable y cuota) así como el resto de datos previstos en el artículo 3º, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985.

Al tratarse de una operación interior, que comporta cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el consultante, deberán declararse en el modelo 300.

No tratándose, el servicio de comisión, de entregas o adquisiciones intracomunitarias, esta operación de comisión no deberá declararse en el modelo 349.

5. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1664-02. Texto en la fuente oficial ↗