Consulta general 1650-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 17 de octubre de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 104.Dos.2º La prorrata general
• Ley 37/1992 · art. 107 Regularización de deducciones por bienes de inversión
• Ley 37/1992 · art. 108 Concepto de bienes de inversión
• Ley 37/1992 · art. 109 Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 104-dos-2º, 107, 108 y 109

Descripción de hechos

La consultante ha recibido determinadas subvenciones de capital vinculadas a la financiación de bienes concretos.

Cuestión planteada

Tratamiento de las subvenciones percibidas en relación con el derecho a la deducción del Impuesto.

Contestación

1.- De acuerdo con el número 2º del apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), se computará en el denominador del porcentaje de prorrata “el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:

a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (…)”.

Considerando que las subvenciones percibidas por la entidad consultante tienen, según se manifiesta en el escrito presentado, la naturaleza de subvenciones de capital vinculadas a la adquisición de bienes concretos, y que la entrega de dichos bienes ha estado sujeta y no exenta del Impuesto, el tratamiento de las mismas será el establecido por el precitado artículo 104.dos.2º de la Ley 37/1992.

La aplicación de dicho precepto supone que las subvenciones percibidas no afectarán a la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice la consultante, ni en el momento de dicha percepción ni en los períodos de liquidación sucesivos.

Sin embargo, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes a los que están vinculadas, se verá limitado en la proporción en que las subvenciones percibidas hayan financiado tales adquisiciones. Esta limitación afectará a la deducción de dichas cuotas en el período de liquidación que corresponda a la adquisición del bien al que quedan afectas.

No obstante, considerando que en el supuesto planteado la subvención de capital se va a destinar a la adquisición de un bien de inversión que se utilizará tanto para efectuar operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (operaciones interiores), como operaciones exentas que generen el derecho a deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho (entregas intracomunitarias exentas y exportaciones), se estimará, de acuerdo con criterios razonables, la proporción en que el bien en cuestión se utiliza para cada tipo de operaciones, de manera que sólo se dispensará el tratamiento citado en el párrafos anteriores a la parte de subvención que proporcionalmente corresponda a las operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la otra parte de la subvención excluida del tratamiento en cuestión.

Si no puede determinarse la parte en la que la se destina a la realización de unas y otras actividades, entonces la proporción aplicable será la correspondiente a las cifras de ingresos relativas, respectivamente, a las operaciones sujetas y no exentas y a las operaciones exentas que generan el derecho a la deducción. A estos efectos, la proporción de ingresos correspondientes a operaciones no sujetas o exentas pero que generen el derecho a la deducción sobre el total de ingresos de la consultante, y que se tendrá en cuenta a falta de otro criterio será la correspondiente al año natural anterior a aquél en el que se efectúe la adquisición del bien a cuya financiación se destine la subvención de que se trate. Posteriormente, una vez se conozca el porcentaje de dichos ingresos por referencia al año natural en el que se soportaron dichas cuotas, se regularizará la deducción practicada.

A continuación, y para cada uno de los años del período de regularización de las deducciones practicadas, éstas serán objeto de regularización en función de la evolución de la proporción de ingresos correspondientes a operaciones no sujetas o exentas pero que generen el derecho a la deducción respecto al total de ingresos, ello en los términos previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 para la regularización de las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes de inversión.

2.- En este sentido, el artículo 108 de la Ley 37/1992, define los bienes de inversión en los siguientes términos:

“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas 3005.06 euros”.

Y el artículo 107 de la Ley 37/1992 establece en sus apartados uno y tres lo siguiente:

“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

“Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes”.

Completando la anterior regulación, el artículo 109 de la Ley del Impuesto establece el procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión con arreglo a los siguientes términos:

“La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:

1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.

2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar”.

En este sentido y considerando la regulación anterior, es de señalar que si los bienes financiados con las subvenciones percibidas tuvieran la condición de bienes de inversión, el importe de las mismas habrá de tenerse en cuenta durante el período de regularización que corresponda cuando proceda aplicar lo dispuesto por el articulo 107 de la Ley del Impuesto, en particular, en la determinación de la

deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

3.- La presente contestación sustituye a la anterior de 28 de julio que, por tanto, queda anulada.

4.- Lo que le comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1650-03. Texto en la fuente oficial ↗