Consulta general 1458-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 19 de julio de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 17 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 68 Lugar de realización de las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.5º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
- Ley 37/1992 · art. 86 Sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 17,68, 69, 70-Uno-5º, 84 y 86
Descripción de hechos
La sociedad matriz de la entidad consultante tiene su residencia en Suiza. Lleva a cabo la importación de equipos informáticos en el territorio de aplicación del Impuesto que transmite posteriormente a la consultante para su reventa a clientes españoles. Para ello, cuenta con la cesión de determinados trabajadores que efectúa en su favor la consultante y que le prestan, asimismo, servicios de consultoría a cambio de una contraprestación facturada a su matriz.
Cuestión planteada
1.- Consideración de establecida de la sociedad matriz en el ámbito de aplicación del Impuesto.2.- Naturaleza y, en su caso, sujeción de los servicios prestados por los trabajadores de la sociedad filial a la matriz suiza.
Contestación
1.- El artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido español de las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.
Del escrito de consulta parece desprenderse que la empresa matriz de la consultante, residente en Suiza, realiza en el territorio de aplicación del Impuesto dos tipos de operaciones sujetas al mismo: importaciones de bienes y entregas de bienes.
En lo que se refiere a las operaciones de importación de bienes, el artículo 86 de la Ley 37/1992 establece que serán sujetos pasivos de dichas operaciones quienes las realicen, precisando que se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
“1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley”.
En consecuencia, la sociedad matriz, en cuanto propietaria de los bienes importados el momento de realizarse la importación, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que se devengue como consecuencia de la realización de este hecho imponible.
2.- Las entregas de los bienes importados a su filial para su posterior reventa a clientes españoles, determina, por su parte, la realización entregas de bienes sujetas al Impuesto, de acuerdo con el apartado uno del artículo 8 de la Ley 37/1992: “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
El sujeto pasivo de dichas entregas se encuentra definido en el apartado uno del artículo 84 de la Ley del Impuesto, en los siguientes términos:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
Por ello, la condición de sujeto pasivo recaerá en la matriz suiza cuando tenga la condición de entidad establecida, esto es, posea en el territorio de aplicación del Impuesto un establecimiento permanente.
En este sentido, el concepto de establecimiento permanente se encuentra recogido en el apartado cinco del artículo 69 de la Ley 37/1992:
“Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título”.
Del contenido del mencionado precepto pueden extraerse como circunstancias básicas para la existencia de un establecimiento permanente la tenencia en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de activos a través de los cuales encauce la entidad no residente sus actividades en aquél, en unas condiciones mínimas de permanencia y continuidad temporales.
Asimismo, que para el desarrollo de las actividades llevadas a cabo en dicho territorio, pueda señalarse una cierta organización consistente de medios humanos y técnicos o materiales.
Finalmente, será preciso que las operaciones controvertidas se presten a través o desde el posible establecimiento permanente.
A estos requisitos se ha referido reiteradamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su Sentencias C168/84, Sentencia Berkholz, o en la Sentencia C 260/95, Sentencia DFDS.
Considerando la continuidad y consistencia de las operaciones que la matriz suiza lleva a cabo en el ámbito de aplicación del Impuesto, la cesión constante de personal por parte de su filial y la realización de entregas de bienes atribuibles en todo caso a su organización en dicho ámbito, puede concluirse la existencia de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por ello, la entidad suiza, en cuanto establecida, será sujeto pasivo de las entregas de bienes que realice a favor de su filial española, estando obligada a repercutir en ella el Impuesto devengado en los términos del apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992, así como al cumplimiento de las demás obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto.
Las circunstancias expuestas en los párrafos anteriores resultarán procedentes, inmediatamente y en todo caso, si la entidad suiza dispusiera de un almacén en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Por otra parte, las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992.
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
En particular, y sin perjuicio de lo dispuesto por el apartado dos del artículo 70 de la Ley 37/1992, los servicios consistentes en las cesiones de personal prestados a destinatarios que tengan la condición de empresarios o profesionales, se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto (artículo 70.Uno.5º.A).a) de la Ley 37/1992) “cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste”.
Por consiguiente, la filial española habrá de repercutir en la matriz suiza, establecida como se ha dicho en el territorio de aplicación del Impuesto, el Impuesto devengado por las correspondientes cesiones de personal.
4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1458-04. Texto en la fuente oficial ↗