Consulta general 1436-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de septiembre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º.h) Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.5º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 20-uno-18º-h); 69; 70-uno-5º
Descripción de hechos
La Entidad consultante se dedica a la actividad consistente en la prestación de diversos servicios relacionados con el pago de comisiones que los hoteles satisfacen a las agencias de viajes, como consecuencia de la reserva de habitaciones que dichas agencias consiguen para los hoteles.Los hoteles recurren al "outsourcing" o exteriorización de determinados servicios administrativos, facilitan la información relativa al origen de los pagos a abonar a las agencias, y la consultante procede a la prestación de servicios administrativos consistentes en completar la información relativa a las comisiones a abonar, tratamiento informático de la información obtenida, control de las distintas fases del pago, contacto con los destinatarios del pago, elección de los medios de pago, notificación del mismo….La consultante percibe asimismo determinadas cantidades de las agencias de viajes, derivadas del cobro de comisiones a abonar por los hoteles, en concepto de gastos operacionales (gastos bancarios y postales). Hoteles y agencias se encuentran establecidas tanto en el territorio de aplicación del Impuesto como fuera de él.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. Aplicación de la exención del artículo 20-Uno-18-h) de la Ley 37/1992
Contestación
1.- De acuerdo con los artículos 3, 4, 5 y 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuesto, entre otras operaciones, las prestaciones de servicios efectuadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- Sobre la posible aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra h), de la Ley 37/1992, a los servicios prestados por la consultante, precepto en el que se establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones financieras relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago. La exención se extiende a las operaciones siguientes: a') La compensación interbancaria de cheques y talones. b') La aceptación y la gestión de la aceptación. c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto. No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro.
Por su parte, la letra m) del mismo precepto prevé la exención en mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.
El precepto citado constituye la transposición a nuestro ordenamiento interno de lo dispuesto en el artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva del Consejo (77/388/CEE) de 17 de mayo de 1977, norma armonizadora del Impuesto sobre el Valor Añadido en el seno de la Comunidad Europea que han sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95).
En la sentencia citada se establecen como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989).
El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13,B,d) de la Sexta Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Esto es así salvo en los casos en que el artículo 13,B,d) exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, el apartado 1 del artículo 13,B,d) de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados 3 y 5 del artículo 13,B,d), pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia). En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 13,B,d) contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).
El Tribunal se plantea específicamente en la sentencia la naturaleza objetiva de las operaciones de transferencia y pago (pues a esa naturaleza objetiva hay que estar para aplicar o no la exención y no a elementos subjetivos relativos al prestador o al destinatario de la operación exenta) llegando a la conclusión de que "la transferencia sólo es un medio de transmitir fondos", de forma que lo determinante para conocer si una operación constituye una transferencia a efectos de la Sexta Directiva son los "aspectos funcionales" y no los de carácter sustantivo. En definitiva, para el Tribunal la transferencia no es más que una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra (apartado 53 de la sentencia).
Por lo que se refiere a las transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de débito y otras órdenes de pago, resulta plenamente aplicable la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, que de forma expresa se refiere a las transferencias y pagos, como ya se ha señalado. Por lo tanto, procederá la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los servicios prestados por la consultante sólo si estos reúnen los requisitos exigidos por el Tribunal, es decir, si tales servicios forman un "conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales" de las transferencias o pagos y no constituyen, simplemente, servicios de asistencia material o técnica.
3.- Las reglas de localización de las prestaciones de servicios se hallan recogidas en los artículos 69 y 70 de la Ley del Impuesto.
El artículo 69 Ley del Impuesto recoge la regla general de localización de las prestaciones de servicios al disponer que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley.
Por su parte, el apartado dos del mismo artículo 69, precisa que a efectos de este Impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezcan de establecimiento permanente en otros territorios.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2002, recoge diversas reglas especiales para la localización de determinados servicios. En particular, el art. 70 apartado uno, número 5º de la Ley del Impuesto localiza determinados servicios en el lugar donde el empresario o profesional destinatario de los mismos tiene su sede de actividad o el establecimiento permanente al cual cabe imputar dichos servicios. Entre dichos servicios se encuentran los siguientes:
" d) Los servicios profesionales de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, excepto los comprendidos en el número 1º.
(…)
e) Los de mediación y gestión en las operaciones definidas en las letras anteriores de este número cuándo el intermediario y gestor actúen en nombre y por cuenta ajena.
f) El suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.
(…)
Dos. No se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere el número 5º del apartado anterior cuando se presten por un empresario o profesional establecido en dicho territorio y el destinatario de los mismos esté establecido o domiciliado fuera de la Comunidad o sea un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro.
No obstante, se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere el número 5º del apartado anterior prestados por un empresario o profesional establecido en dicho territorio, cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y esté domiciliado en el interior de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla."
El nuevo artículo 70, apartado Uno, número 5º, de la Ley 37/1992 según redacción dada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, en vigor desde el 1 de enero de 2003, no supone un cambio de régimen para los servicios prestados por la consultante.
4.- Por todo lo anterior esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero: Los servicios descritos por el consultante, prestados a hoteles y agencias de viajes establecidos en dentro y fuera del Territorio de aplicación del Impuesto, consistentes en la gestión administrativa de las comisiones que los hoteles satisfacen a las agencias de viajes cuando estén localizados en dicho territorio estarán sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido en España puesto que no se puede afirmar que los servicios de gestión administrativa de comisiones tengan por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de las transferencias o pago, pues, como señala el escrito presentado, las funciones de pago se realizan a través de una entidad bancaria.
Segundo: Estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, por entenderse realizados en el territorio de aplicación de dicho tributo, los servicios descritos por el consultante, prestados a hoteles y agencias de viajes establecidos en Península y Baleares, consistentes en la gestión administrativa de las comisiones que los hoteles satisfacen a las agencias de viajes por la reserva de habitaciones que las agencias consiguen para los establecimientos hoteleros.
Tercero: No estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, por no entenderse realizados en el territorio de aplicación de dicho tributo, los servicios prestados a hoteles y agencias de viajes no establecidos en Península y Baleares descritos anteriormente, cuando se presten por un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y el destinatario de dichos servicios esté establecido fuera de la Comunidad o en otro Estado miembro distinto del Reino de España.
5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1436-03. Texto en la fuente oficial ↗